Abus de droit fiscal : l’avocat fiscaliste vous accompagne

Qu’est-ce que l’abus de droit fiscal ?

Classiquement, l’abus de droit est défini comme le fait pour une personne d’user d’un droit de manière abusive, soit en le détournant de sa finalité, soit pour nuire à autrui.

L'abus de droit fiscal repose sur un dispositif législatif à deux étages depuis la réforme de 2019.

Définition légale : articles L64 et L64A du LPF

L'article L64 du Livre des procédures fiscales (LPF) constitue le régime général. Il permet à l'administration d'écarter les actes constitutifs d'un abus de droit, qu'ils aient un caractère fictif ou qu'ils recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, sans avoir été inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales.

L'article L64 A du LPF instaure un régime spécifique depuis 2019. L'administration peut écarter les actes recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, dès lors qu'ils ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales.

Différence essentielle : l'article L64 exige que l'évasion fiscale soit le seul motif (ou "aucun autre motif"). L'article L64 A se contente d'un motif principal, critère plus souple pour l'administration.

Les montages fiscaux permettant aux contribuables de diminuer l’impôt sont nombreux et complexes. Il n’en demeure pas moins que la frontière entre optimisation fiscale et abus de droit fiscal est souvent mince. De ce fait, l’administration fiscale reste très attentive aux mécanismes mis en place et n’hésite pas à qualifier certaines pratiques d’abus de droit.

Le "mini abus de droit"

Pour l'impôt sur les sociétés, l'article 205 A du Code général des impôts (CGI) instaure un dispositif anti-abus spécifique. Il écarte les montages ayant pour objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux d'obtenir un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable.

Condition clé : le montage ne doit pas être authentique. Un montage est considéré comme non authentique s'il n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables reflétant la réalité économique.

Exemple concret : une holding est créée uniquement pour bénéficier du régime mère-fille sans activité de gestion réelle. L'absence de substance économique caractérise un montage non authentique.

Abus de droit par simulation ou par fraude à la loi : quelles différences ?

Deux types d’abus de droit doivent alors être distingués : l’abus de droit par simulation qui met en place une fictivité juridique et l’abus de droit par fraude à la loi qui concerne les montages ayant un but exclusivement fiscal.

L'abus de droit par simulation (fictivité)

L’abus de droit par simulation peut être caractérisé lorsque le mécanisme mis en place par le contribuable repose sur « un mensonge destiné à tromper l’administration fiscale dans le but de faire des économies d’impôts ».

La simulation consiste à déguiser la réalité juridique ou économique d'une opération. L'acte apparent dissimule un acte secret ou l'absence totale d'opération.

Caractéristiques :

• Discordance entre l'apparence juridique et la réalité ;
• Acte dépourvu de toute substance économique ;
• Dissimulation intentionnelle.

Dans une décision du Conseil d’État du 29 novembre 2024, l'administration a démontré l'interposition de sociétés écrans destinées à transformer des rémunérations imposables en traitements et salaires en dividendes taxés plus favorablement. Le Conseil d'État a validé la requalification en constatant que ces structures n'avaient aucune substance économique propre et servaient uniquement à minorer l'imposition (Conseil d’État 29 novembre 2024, n°487793).

Autres exemples classiques :

• Vente d'un bien à soi-même via une société interposée fictive ;
• Prêt familial sans versement effectif des fonds ;
• Bail commercial entre sociétés du même groupe sans loyer réel.

L'abus de droit par fraude à la loi

L’abus de droit par fraude à la loi consiste à détourner un dispositif légal de sa finalité pour obtenir un avantage fiscal non voulu par le législateur. Les actes sont réels mais détournés de leur objectif normal.

Caractéristiques :

• Actes juridiquement valables ;
• Application littérale des textes ;
• Finalité contraire à l'esprit de la loi ;
• Motivation exclusivement ou principalement fiscale.

Le Conseil d'État a confirmé dans deux arrêts du 29 novembre 2024 (n°487793 et n°487707) que constitue un montage artificiel toute opération dépourvue de substance et élaborée sans autre finalité que d'éluder le paiement de l'impôt. L'absence de motifs commerciaux valables et le caractère purement formel des structures utilisées constituent des indices déterminants.

Un contribuable acquiert 50 000 actions d'une société, en cède 4 000 à une SCI pour ramener sa participation sous le seuil de 1%, puis vend ses autres titres en bénéficiant de l'abattement pour départ en retraite. Trois ans plus tard, il rachète les parts de la SCI pour trois euros. Le Conseil d'État a qualifié ce montage d'artificiel, l'opération n'ayant aucune substance économique et visant uniquement à contourner les conditions d'application de l'abattement fiscal (Conseil d’État 28 octobre 2020 n°428048).

Exemples d'opérations à risque :

• Donation en nue-propriété suivie d'une vente immédiate par le nu-propriétaire ;
• Création d'une SCI pour "loger" temporairement des titres avant cession ;
• Dissolution-confusion pour échapper à la plus-value de cession.

Point crucial : les donations démembrées en usufruit/nue-propriété restent licites si elles poursuivent un objectif de transmission patrimoniale réel. L'administration ne remet pas en cause ces opérations courantes.

Quelles sont les sanctions et pénalités en cas d’abus de droit ?

Lorsque l’abus de droit est constaté, la facture peut coûter cher. L’administration fiscale n’hésite pas à sanctionner très lourdement les contribuables ayant commis un abus de droit avéré.

Majorations fiscales applicables

L'abus de droit entraîne des sanctions financières lourdes prévues par l'article 1729 du CGI.

La majoration de 80 % s'applique de plein droit en cas d'abus de droit au sens de l'article L64 du LPF. Cette majoration maximale sanctionne les comportements les plus graves.

Lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire, la majoration est ramenée à 40%. Cette modulation introduite en 2019 tient compte du degré d'implication personnelle.

Les intérêts de retard s'ajoutent systématiquement aux majorations, actuellement au taux de 0,20% par mois (2,4% annuel).

Conséquences patrimoniales et professionnelles

Au-delà des sanctions pécuniaires, l'abus de droit emporte des conséquences durables :

• Rappel d'impositions : l'administration reconstitue la situation fiscale normale. Les revenus ou plus-values sont réintégrés dans leur catégorie réelle d'imposition.
• Publication des sanctions : depuis 2018, les personnes morales sanctionnées pour manquements graves (droits fraudés supérieurs à 50 000 €) peuvent faire l'objet d'une publication sur le site de la DGFiP pendant un an (article 1729 A bis du CGI).
• Impact sur le rescrit fiscal : une décision d'abus de droit rend caducs les rescrits antérieurs portant sur des opérations similaires.
• Risque pénal : en cas de manœuvres frauduleuses caractérisées, l'administration peut déposer plainte pour fraude fiscale (article 1741 CGI). Les peines peuvent atteindre 500 000 € d'amende et 5 ans d'emprisonnement.

La procédure de contrôle pour abus de droit

Lorsque l'administration fiscale soupçonne un abus de droit, elle doit respecter une procédure strictement encadrée qui offre au contribuable des garanties substantielles.

Contrairement aux procédures de redressement classiques, c'est l'administration qui supporte intégralement la charge de la preuve : elle doit démontrer que les actes litigieux constituent un abus de droit au sens des articles L64 ou L64 A du Livre des procédures fiscales.

L'administration doit donc réunir un faisceau d'indices convergents démontrant le caractère artificiel du montage et l'absence de substance économique réelle.

La phase contradictoire : notification et observations

La notification initiale prend la forme d'une proposition de rectification spécialement motivée exposant les faits reprochés, la qualification juridique retenue (simulation ou fraude à la loi), les éléments de preuve et les conséquences fiscales chiffrées. La notification doit également mentionner expressément le fondement légal (article L64 ou L64 A) et rappeler les droits du contribuable, notamment son droit de saisir le Comité de l'abus de droit fiscal (CADF).

À compter de la réception, le contribuable dispose de trente jours calendaires pour présenter ses observations écrites. Ces observations doivent démontrer l'existence de motifs extra-fiscaux, la réalité économique des opérations, ou l'absence de caractère artificiel du montage. L'assistance d'un avocat fiscaliste est ici déterminante : une réponse juridiquement solide permet souvent d'obtenir l'abandon total ou partiel du redressement dès cette phase.

Si le désaccord persiste après la réponse de l'administration, le contribuable dispose d'une arme procédurale majeure : la saisine du CADF.

Le Comité de l'abus de droit fiscal

En cas de désaccord persistant sur les rectifications notifiées, le litige peut être soumis à l'avis du CADF, soit à la demande du contribuable, soit à celle de l'administration dans un délai de 30 jours suivant la réponse aux observations. Ce délai est de rigueur sous peine d'irrecevabilité.

La saisine s'effectue par requête écrite adressée au secrétariat du Comité, accompagnée de l'ensemble du dossier : proposition de rectification initiale, observations du contribuable, réponse de l'administration, et tout élément probant susceptible d'éclairer le Comité.

Bien que consultatif, l'avis revêt une importance considérable. Si le CADF donne raison au contribuable et que l'administration maintient le redressement, elle devra rapporter la preuve du bien-fondé devant le juge administratif. Dans la pratique, l'administration suit généralement l'avis du Comité. Environ 30% des avis sont favorables aux contribuables.

Les garanties essentielles du contribuable

Les garanties procédurales essentielles qui entourent la procédure d'abus de droit forment un ensemble cohérent de droits fondamentaux.

• Le droit à l'assistance d'un conseil peut être exercé à tout moment de la procédure : le contribuable peut se faire représenter par un avocat, un expert-comptable ou tout mandataire de son choix lors des échanges avec l'administration et devant le Comité. 
• L'accès au dossier est garanti : le contribuable peut consulter l'intégralité des pièces détenues par l'administration, demander des copies, et exiger communication des documents sur lesquels se fonde le redressement. Cette transparence permet d'organiser efficacement la défense.

La possibilité de présenter des observations écrites et orales devant le CADF renforce le caractère contradictoire de la procédure. Le contribuable, assisté de son conseil, est invité à une audition devant le Comité où il peut exposer sa situation, répondre aux questions des membres, et présenter tous arguments utiles. Cette phase orale, complémentaire des mémoires écrits, permet d'établir un dialogue direct et de dissiper d'éventuels malentendus.

Enfin, le recours contentieux devant les tribunaux administratifs reste toujours ouvert : même après un avis défavorable du Comité, le contribuable conserve la faculté de saisir le tribunal administratif dans le délai de deux mois suivant la mise en recouvrement, puis d'exercer un appel devant la cour administrative d'appel et, le cas échéant, un pourvoi devant le Conseil d'État. Cette triple garantie juridictionnelle assure le respect des droits de la défense et du principe du contradictoire tout au long de la procédure.

Quel est l’intérêt du rescrit fiscal ?

Afin d’aider les contribuables désireux de mettre en place des mécanismes de nature à diminuer le montant de l’assiette de leur impôt et s’interrogeant sur la frontière avec l’abus de droit, l’administration fiscale leur offre la possibilité de lui adresser un rescrit fiscal.

Le rescrit fiscal offre une protection absolue contre l'abus de droit. L'article L64 B du Livre des procédures fiscales prévoit que les procédures d'abus de droit (L64 et L64 A) ne sont pas applicables lorsque le contribuable a consulté l'administration préalablement à son opération.

La notion récemment élargie de « but principalement fiscal » n’étant pas expressément définie par le législateur, le rescrit fiscal vous permettra de questionner l’administration fiscale sur votre projet afin d’éviter tout redressement fiscal.

Ce mécanisme permet ainsi de sécuriser juridiquement une opération avant sa réalisation et d'obtenir un engagement opposable à l'administration fiscale.

À la suite de la réponse des services fiscaux, votre avocat pourra, si nécessaire, vous aider à adapter votre projet. Il convient de préciser qu’en l’absence de réponse dans le délai de six mois, la situation décrite ne pourra donner lieu à poursuite et redressement pour abus de droit. En cas de silence de la part de l’administration dans ce délai, la procédure pour l’abus de droit est donc inapplicable.

L'accompagnement d'un avocat fiscaliste est vivement recommandé pour maximiser vos chances d'obtenir une réponse favorable et garantir l'exhaustivité du dossier.

Pour en savoir plus sur la procédure de rescrit fiscal, les délais précis et nos conseils pratiques détaillés, nous vous invitons à consulter notre article dédié au rescrit fiscal.

Y a-t-il des opérations sous surveillance ?

L'administration fiscale intensifie ses contrôles sur certaines catégories d'opérations particulièrement scrutées. 

Les holdings patrimoniales constituent une cible prioritaire, notamment lorsqu'elles sont dépourvues de toute substance économique : absence d'animation effective du groupe, absence de locaux dédiés, absence de salariés propres. Ces structures "coquilles vides" créées uniquement pour bénéficier du régime mère-fille ou de l'exonération d'IFI font systématiquement l'objet d'une analyse approfondie.

Les SCI familiales attirent également l'attention des services fiscaux, particulièrement lorsque certains indices révèlent un usage artificiel : loyers sous-évalués entre membres de la famille, prêts consentis sans intérêts ni garanties, réévaluations d'actifs opportunément réalisées juste avant une donation. Ces pratiques, combinées, caractérisent souvent un montage destiné à minorer artificiellement les droits de mutation.

Les donations avec réserve d'usufruit suivies de ventes immédiates par le nu-propriétaire constituent un schéma classique de requalification. Lorsque le nu-propriétaire cède les biens donnés dans un délai très court après la donation, l'administration y voit un montage artificiel visant uniquement à contourner l'imposition de la plus-value au barème progressif.

Les opérations d'apport-cession font l'objet d'une vigilance accrue concernant le respect des délais. Un délai trop court entre l'apport de titres et leur cession ultérieure par la société bénéficiaire révèle souvent l'absence de motif économique réel et la volonté exclusive de bénéficier du sursis d'imposition.

Enfin, les contrats de capitalisation avec démembrement artificiel de la clause bénéficiaire suscitent des contrôles lorsque ce démembrement apparaît purement formel et sans justification patrimoniale réelle.

L'évolution des montants en jeu témoigne de la gravité croissante des enjeux. Les redressements pour abus de droit dépassent désormais fréquemment 500 000 € par dossier. Dans les affaires patrimoniales complexes impliquant des groupes familiaux ou des restructurations d'entreprise, les montants peuvent atteindre plusieurs millions d'euros, majorations comprises.

Le rôle stratégique de l'avocat fiscaliste

En phase préventive : sécuriser vos montages

L'intervention de l'avocat fiscaliste en amont de toute opération structurante constitue le meilleur rempart contre le risque d'abus de droit. 

L'audit fiscal préalable permet d'identifier les zones de fragilité avant qu'elles ne deviennent des redressements. Avant toute donation, restructuration ou cession d'entreprise, l'avocat analyse méthodiquement la substance économique du montage envisagé, identifie les motivations extra-fiscales objectives qui le justifient, vérifie son alignement avec l'esprit des textes fiscaux, et examine les précédents jurisprudentiels susceptibles d'éclairer sa licéité.

Cette analyse débouche sur une structuration optimale des opérations, conciliant efficacité fiscale et sécurité juridique. L'expertise juridique permet de concevoir des montages solides : une holding animatrice dotée d'une activité de gestion réelle avec équipe dédiée, locaux et moyens propres ; une SCI à l'impôt sur le revenu pratiquant une gestion locative active avec comptabilité régulière et décisions collégiales tracées ; une donation-partage organisée avec conservation d'usufruit sur des biens différents des biens donnés, démontrant ainsi la cohérence patrimoniale de l'opération.

L'avocat constitue également une documentation probante indispensable en cas de contrôle fiscal ultérieur. Ce dossier justificatif démontre les objectifs patrimoniaux ou économiques réellement poursuivis, expose les contraintes juridiques ou familiales ayant motivé les choix opérés, établit la cohérence du montage avec la situation globale du client, et prouve l'existence de contreparties réelles aux avantages fiscaux obtenus.

Enfin, l'avocat fiscaliste rédige et négocie les demandes de rescrit fiscal permettant d'obtenir une position formelle de l'administration. Il s'assure que tous les éléments pertinents sont communiqués de manière exhaustive et sincère, rendant ainsi le rescrit juridiquement opposable et immunisant définitivement l'opération contre tout grief d'abus de droit.

En cas de contrôle : défendre vos intérêts

Dès réception d'une proposition de rectification pour abus de droit, l'avocat fiscaliste engage une analyse approfondie du dossier de l'administration. Il décrypte la qualification juridique retenue, évalue la solidité de l'argumentation développée, examine la pertinence des éléments de preuve invoqués, et identifie les faiblesses du dossier susceptibles d'être exploitées dans la défense.

Dans le délai strict de 30 jours, l'avocat rédige des observations argumentées démontrant l'existence de motifs extra-fiscaux prépondérants ayant inspiré l'opération, établissant la substance économique réelle des structures utilisées, prouvant le respect de l'esprit des textes appliqués, et contestant le caractère prétendument artificiel du montage.

Si le désaccord persiste, l'avocat représente le contribuable devant le Comité de l'abus de droit fiscal. Il prépare le dossier de saisine dans les délais stricts imposés, rédige les mémoires juridiques développant l'argumentation de défense, présente les observations orales lors de l'audition devant le Comité, et assiste le contribuable tout au long de cette procédure contradictoire déterminante.

En cas d'échec de la phase amiable, l'avocat engage le contentieux judiciaire : recours devant le tribunal administratif dans le délai de deux mois suivant la mise en recouvrement, appel devant la cour administrative d'appel si le jugement de première instance est défavorable, pourvoi en cassation devant le Conseil d'État pour faire valoir d'éventuelles erreurs de droit, et le cas échéant référé-suspension pour obtenir la suspension provisoire de l'exécution du redressement en cas d'urgence et de moyens sérieux.

Expertise d’Avocats Picovschi

Avocats Picovschi intervient depuis 1988 sur l'ensemble des problématiques fiscales patrimoniales et d'entreprise liées à l'abus de droit. Nos domaines d'intervention couvrent les transmissions patrimoniales par donations et successions, les restructurations de groupe et la création de holdings, l'optimisation fiscale des investissements immobiliers, le contentieux fiscal et l'accompagnement lors des procédures de contrôle, ainsi que les rescrits fiscaux et la sécurisation juridique des opérations complexes.

Chaque dossier fait l'objet d'un accompagnement sur-mesure tenant compte de la composition de votre patrimoine, de vos objectifs familiaux et professionnels, de votre sensibilité au risque fiscal, et du contexte économique et juridique dans lequel s'inscrivent vos projets. Notre objectif constant est de concilier efficacité fiscale et sécurité juridique, sans jamais tomber dans les dérives de l'abus de droit qui sont aujourd'hui encore plus lourdement sanctionnées par l'administration fiscale. Nos avocats sauront également vous assister en cas de contentieux afin de démontrer votre bonne foi et d’échapper au redressement consécutif à la poursuite pour abus de droit.

Face à la sophistication croissante des contrôles fiscaux et à la sévérité des sanctions, trois impératifs s'imposent :

Anticiper : auditer vos opérations patrimoniales avant leur réalisation pour détecter les risques d'abus de droit

Sécuriser : utiliser le rescrit fiscal pour obtenir l'accord préalable de l'administration sur vos montages

Défendre : en cas de contrôle, opposer une stratégie juridique solide avec l'assistance d'un avocat fiscaliste expérimenté

Avocats Picovschi, expert reconnu du droit fiscal et de l'abus de droit à Paris depuis 1988, vous accompagne. Ne prenez pas de risques avec votre patrimoine. Contactez-nous pour un audit personnalisé de votre situation fiscale.

FAQ - Questions fréquentes

Quand y a-t-il abus de droit ?

L'abus de droit est caractérisé lorsque deux conditions cumulatives sont réunies. D'une part, il faut constater soit un acte fictif, soit une application littérale des textes contraire à leur esprit. D'autre part, l'opération doit avoir pour motif exclusif ou principal d'éluder ou d'atténuer l'impôt. L'administration fiscale supporte la charge de prouver ces deux éléments. Si vous pouvez démontrer l'existence de motivations économiques, familiales ou patrimoniales réelles, même partielles, l'abus de droit n'est pas caractérisé sous le régime strict de l'article L64.

Quelle différence entre abus de droit et évasion fiscale ?

Ces deux notions ne se confondent pas. L'abus de droit est une notion purement fiscale interne au droit français. Il sanctionne le détournement de dispositifs légaux existants dans le seul but d'éluder l'impôt français, sans considération de dimension internationale. L'évasion fiscale, quant à elle, désigne généralement les stratégies transnationales de minimisation de l'impôt, qu'elles soient licites ou illicites. Elle implique souvent des montages internationaux, le recours à des paradis fiscaux ou la manipulation des prix de transfert entre filiales d'un même groupe. L'abus de droit peut constituer un outil de lutte contre certaines formes d'évasion fiscale pratiquées sur le territoire français, mais les deux notions ne se recouvrent pas totalement.

Le rescrit fiscal protège-t-il à 100% ?

Oui, le rescrit fiscal offre une protection absolue si toutes les conditions sont strictement réunies. Vous devez adresser une demande écrite préalable à l'opération, communiquer tous les éléments utiles de manière exhaustive et sincère, et obtenir soit une réponse favorable explicite, soit un silence de l'administration pendant six mois. Dans ces conditions, le rescrit rend inapplicables les procédures d'abus de droit prévues aux articles L64 et L64 A du Livre des procédures fiscales. C'est une garantie absolue et opposable. Toutefois, cette protection comporte des limites essentielles : le rescrit ne protège pas si vous avez dissimulé des éléments déterminants ou présenté l'opération de manière biaisée. La sincérité et l'exhaustivité de l'information sont impératives pour que le rescrit conserve sa valeur juridique.

Combien coûte une procédure abus de droit ?

Le coût d'une procédure pour abus de droit se décompose en deux volets. Les coûts administratifs comprennent la majoration de 80% ou 40% appliquée sur les droits rappelés, les intérêts de retard calculés au taux de 0,20% par mois, ainsi que les frais de dossier et de recouvrement. Les coûts juridiques s'ajoutent à ces pénalités : les honoraires d'avocat pour la phase contradictoire initiale oscillent généralement entre 5 000 et 15 000 euros, ceux pour la représentation devant le Comité de l'abus de droit fiscal entre 10 000 et 30 000 euros, et le contentieux devant les tribunaux administratifs peut atteindre 20 000 à 50 000 euros, voire davantage selon la complexité du dossier.

Pour illustrer concrètement, prenons l'exemple de droits rappelés de 200 000 euros avec une majoration de 80%, des intérêts sur trois ans et des honoraires d'avocat : le coût total atteint environ 180 000 euros auxquels s'ajoutent les honoraires. À l'inverse, un accompagnement préventif comprenant un audit fiscal et une demande de rescrit coûte généralement entre 5 000 et 20 000 euros. Il est infiniment plus économique de sécuriser vos opérations en amont plutôt que de subir un redressement ultérieur.