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La France : un paradis fiscal pour les salaries et certains dirigeants etrangers ? 3ème partie : revenus exoneres, autres que ceux provenant de l'activite professionnelle

Par Jean MARTIN, Consultant, Ancien Inspecteur des Impôts | Publié le 21/12/2009


Nous devons aussi nous intéresser au sort des autres revenus encaissés par les salariés et dirigeants assimilés étrangers, autres que ceux afférents à l'exercice de leur activité professionnelle.

Conformément aux dispositions de l'article 155 B. II. du Code général des Impôts, les personnes "impatriées" bénéficient, pendant la durée d'application du régime spécial d'imposition, d'une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % du montant de certains "revenus passifs" perçus à l'étranger, et de certaines plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, détenus également à l'étranger.

I. PRODUITS DE LA PROPRIETE INTELLECTUELLE OU INDUSTRIELLE PAYES PAR UNE PERSONNE ETABLIE A L'ETRANGER

1. Champ d'application de l'exonération

10. Condition tenant à la nature des produits concernés

L'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % s'applique aux produits de la propriété intellectuelle ou industrielle taxables à l'impôt sur le revenu, mentionnés à l'article 92. 2. 2° et 3° du C.G.I.

100. Produits des droits d'auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs et par leurs héritiers ou légataires

Il est rappelé si besoin est, que les dispositions de l'article 92. 2. dudit Code ne sont pas limitatives.

Par suite, la circonstance que le texte ne cite expressément que les produits des droits d'auteurs encaissés par les écrivains ou compositeurs et par leurs héritiers ou légataires n'est pas de nature à exclure de son champ d'application les produits recueillis, par exemple, par les héritiers d'un artiste peintre ou sculpteur.

Ainsi, sont visés l'ensemble des titulaires de droits d'auteurs (artistes peintres, photographes, sculpteurs, dessinateurs, cinéastes, etc.) et les droits perçus par les personnes physiques, créateurs indépendants de logiciels.

Seuls, les auteurs d'oeuvres de l'esprit à l'origine des droits encaissés, et leurs héritiers ou légataires, peuvent bénéficier de l'exonération de 50 %.

Les autres titulaires de droits d'auteurs, dont notamment les personnes ayant acquis ces droits, sont exclus du dispositif.

101. Produits de la propriété industrielle

Il s'agit des produits de la propriété industrielle perçus par les inventeurs personnes physiques, au titre de la cession ou de la concession de licences d'exploitation de brevets, procédés ou formules de fabrication, dessins ou modèles et marques de fabrique.

Seuls, les inventeurs ouvrent droit au bénéfice de l'exonération de 50 %. 

Les autres titulaires de droits de la propriété industrielle sont donc également exclus de ce dispositif.

2. Modalités d'application de l'exonération

L'exonération d'impôt sur le revenu de 50 % sur le montant des produits de la propriété intellectuelle ou industrielle est applicable quelles que soient les modalités d'imposition (taxation dans la catégorie des bénéfices non commerciaux - régime de la déclaration contrôlée ou régime spécial "micro" - ou des traitements et salaires).

Elle est calculée sur le montant brut des produits concernés effectivement perçus, c'est-à-dire avant déduction des abattements d'assiette éventuellement applicables (abattement de 34 % pour le régime spécial "micro" ; déduction forfaitaire de 10 % ou des frais réels sur le montant brut des droits d'auteurs pour le régime spécifique d'imposition stipulé à l'article 93 quater. I. du C.G.I. ; abattement de 30 % prévu à l'article 93. 2. dudit Code pour les inventeurs).

3. Obligations déclaratives

Le contribuable qui perçoit des produits de la propriété intellectuelle ou industrielle versés par une personne établie hors de France est tenu de joindre à sa déclaration d'ensemble des revenus n° 2042, et à sa déclaration complémentaire de revenus n° 2042 C, une déclaration des revenus encaissés à l'étranger n° 2047.

Il mentionne distinctement sur cette dernière déclaration, le montant des revenus (crédits d'impôt compris) imposables et de ceux exonérés à hauteur de 50 %, ainsi que les crédits d'impôt conventionnels (1) imputables pour leur montant total.

Ces éléments sont ensuite reportés sur la déclaration complémentaire de revenus n° 2042 C.

(1) soit ceux prévus par une convention fiscale internationale.

II. REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS PAYES PAR UNE PERSONNE ETABLIE A L'ETRANGER

1. Champ d'application de l'exonération

L'exonération d'impôt sur le revenu de 50 % s'applique, sauf exceptions, aux revenus distribués par des sociétés françaises ou étrangères (distributions de dividendes ou d'acomptes sur dividendes, distributions de réserves …), aux produits de placement à revenu fixe dont le débiteur est établi en France ou à l'étranger (intérêts d'obligations, revenus de créances, dépôts et cautionnement, intérêts de comptes courants …), ainsi qu'aux produits des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature (produits des contrats d'assurance-vie, par exemple).

En revanche, l'exonération ne s'applique pas aux revenus réputés distribués, et en particulier à ceux versés par les sociétés françaises cessant d'être soumises à l'Impôt sur les sociétés, ainsi qu'à ceux mentionnés à l'article 123 bis du C.G.I. (réputés distribués par une personne morale, organisme ou fiducie établi ou constitué hors de France, soumis à un régime fiscal privilégié).

2. Modalités d'application de l'exonération

L'exonération est calculée sur la base brute des revenus perçus, c'est-à-dire avant déduction des abattements éventuellement applicables, et des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu (notamment frais d'encaissement et droits de garde).

3. Obligations déclaratives

30. Remarques liminaires

Comme pour "modérer l'enthousiasme" des contribuables "impatriés", l'Administration fiscale a rappelé dans son bulletin officiel des Impôts n°79 du 7/8/2009 que les personnes physiques fiscalement domiciliées en France étaient tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (article 1649 A. du C.G.I.). 

Et dans son Instruction, la Direction générale des Finances publiques "enfonce le clou" en précisant que l'article 1649 AA. dudit Code oblige aussi les souscripteurs de contrats d'assurance-vie à déclarer, de la même manière, les références du ou des contrats souscrits auprès d'organismes établis hors de France, ainsi que diverses informations relatives aux contrats et aux remboursements perçus au cours de l'année civile.

31. Revenus de capitaux mobiliers imposés au barème progressif

Le contribuable qui encaisse des revenus de capitaux mobiliers de source française ou étrangère, versés par une personne établie hors de France, est tenu de joindre également à sa déclaration d'ensemble des revenus n° 2042, une déclaration n° 2047 pour ses revenus perçus à l'étranger.

Il indique distinctement sur cette dernière déclaration, comme pour les produits de la propriété intellectuelle ou industrielle, le montant des revenus (crédits d'impôt compris) imposables et de ceux exonérés à hauteur de 50 %, ainsi que les crédits d'impôt conventionnels imputables pour leur montant total.

Ces éléments sont ensuite reportés sur la déclaration d'ensemble des revenus.

32. Revenus de capitaux mobiliers soumis au prélèvement forfaitaire libératoire

Le contribuable mentionne dans ses déclarations relatives au prélèvement forfaitaire libératoire et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement à revenu fixe et assimilés de source européenne (imprimé n° 2778) et sur les revenus distribués payés par une personne établie hors de France (imprimé n° 2778-DIV), la base soumise au prélèvement forfaitaire libératoire (c'est-à-dire après application de l'exonération de 50 %), le montant des revenus (crédits d'impôt compris) exonérés de celui-ci à hauteur de 50 %, ainsi que le montant total des crédits d'impôt conventionnels imputables.

Ces éléments sont reportés sur la déclaration d'ensemble des revenus.

III. PLUS OU MOINS-VALUES DE CESSION DE VALEURS MOBILIERES ET DE DROITS SOCIAUX DETENUS A L'ETRANGER

1. Modalités d'application de l'exonération

D'une manière générale, il est rappelé que si le montant des cessions de titres et autres opérations mentionnées à l'article 150-0 A. du C.G.I., réalisées au cours d'une année, excède par foyer fiscal, une certaine limite (ou seuil de cession) révisée chaque année (2) :

  • les plus-values de cession de titres sont imposables à l'impôt sur le revenu (au taux proportionnel de 18 %) et aux prélèvements sociaux.
  • les moins-values sont imputables sur les plus-values et profits de même nature réalisés au cours de la même année et, en l'absence de telles plus-values ou profits, reportables sur les plus-values et profits réalisés au cours des dix années suivantes.

(2) ce montant s'établira à 25 730 € pour l'imposition des revenus de l'année 2009.

Lorsque la limite susvisée est dépassée au cours d'une année, les plus-values réalisées bénéficient d'une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % de leur montant, et les moins-values constatées sur de telles cessions sont imputables sur les plus-values réalisées au cours de la même année ou au cours des dix années suivantes, à hauteur aussi de 50 % de leur montant.

2. Obligations déclaratives

La déclaration spéciale n° 2074 (3) se rapportant aux plus ou moins-values de cession de titres sur laquelle sont mentionnés les gains nets réalisés par les particuliers doit faire ressortir distinctement les éléments suivants :

  • le montant des plus ou moins-values réalisées, ainsi que les indications chiffrées servant à leur détermination.
  • le montant net, selon le cas, de la plus ou moins-value réalisée avant application de l'exonération de 50 %.
  • le montant de l'exonération (si plus-value nette) ou de la réduction (si moins-value nette) et le montant net, selon le cas, de la plus-value imposable après application de l'exonération de 50 %, ou de la moins-value imputable après réduction de 50 %.

Ces éléments sont ensuite reportés sur la déclaration d'ensemble des revenus.

(3) le contribuable a la faculté toutefois de se libérer de l'obligation de souscrire une déclaration n° 2074 lorsqu'il fournit, pour toutes ses plus ou moins-values réalisées au cours de l'année (bénéficiant ou non de l'exonération prévue à l'article 155 B. II. du C.G.I.), un document établi par le gestionnaire du compte-titres concerné (entreprise d'investissement, banque ou organisme financier assimilé) faisant apparaître les éléments relatifs à ces plus ou moins-values.

Dans cette situation, l'intéressé mentionne directement sur sa déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 le montant net de la plus-value exonérée ou de la moins-value non imputable, ainsi que le montant net, éventuellement, de la plus-value imposable (après application de l'exonération de 50 %) ou de la moins-value imputable (après réduction de 50 %).

IV. PRECISIONS DIVERSES IMPORTANTES, COMMUNES A L'ENSEMBLE DES REVENUS CONCERNES

Lorsque les produits des droits d'auteurs ou de la propriété industrielle, ainsi que les revenus de capitaux mobiliers ont été soumis à une retenue à la source par l'Etat où ils ont été encaissés, le montant imposable est égal à la somme nette perçue après application de l'exonération de 50 %, augmentée du crédit d'impôt tel qu'il est prévu par la convention fiscale internationale concernée (retenu pour 50 % de son montant).

Le montant du crédit d'impôt étranger conventionnel s'impute en totalité sur l'impôt sur le revenu (au barème progressif ou prélèvement forfaitaire libératoire) et, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux dus au titre desdits revenus. Cette imputation ne peut néanmoins excéder l'impôt français correspondant à ces revenus.

L'excédent du crédit d'impôt conventionnel, non imputé sur l'impôt sur le revenu et, éventuellement, sur les prélèvements sociaux, n'est pas restituable.

Il est rappelé que les contribuables "impatriés" ouvrent droit à l'exonération à compter de la date à laquelle ils sont considérés comme fiscalement domiciliés en France. (conf. 1ère partie de l'étude § III.).

Et il est insisté sur le fait que les revenus encaissés par les salariés et dirigeants assimilés étrangers, autres que ceux afférents à l'exercice de leur activité professionnelle, bénéficient de l'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % sous réserve du respect des conditions suivantes :

  • Pour les produits de la propriété intellectuelle ou industrielle et les revenus de capitaux mobiliers : Le paiement de ces revenus doit être effectué par une personne physique ou morale établie hors de France.
  • Pour les gains réalisés à l'occasion de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux :
    • S'il s'agit de titre de sociétés installées hors de France, l'exonération des plus-values est applicable sauf si le teneur du compte-titres (établissement financier) est établi en France.
    • S'il s'agit de titres de sociétés installées en France, cette exonération n'est applicable que si le teneur du compte-titres (établissement financier) est établi hors de France. 

Mais l'Etat ou le territoire concerné, situé hors de notre hexagone, doit avoir conclu avec la France une convention contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

Cette réserve de taille "non innocente" revêt évidemment son importance depuis que la chasse aux paradis fiscaux est ouverte … avec plus ou moins de réussite.

"La couleur" a donc tout de même été clairement annoncée !

Et pour éviter que notre pays soit assimilé lui-même à un paradis fiscal en faveur des "impatriés non-travailleurs ou non-productifs", le Législateur a encore "veillé au grain".

Car si au cours de l'une des années d'application du dispositif spécifique prévu à l'article 155 B. I. du C.G.I., la personne physique ne perçoit aucun des éléments de rémunération liés à son activité professionnelle, elle ne peut pas prétendre, au titre de l'année concernée, au bénéfice de l'exonération de 50 % sur ses "revenus passifs" et ses plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux.

Par ailleurs, l'exonération partielle n'est applicable qu'au nom de la seule personne qui, au sein du foyer fiscal, ouvre droit au régime spécial d'imposition des "impatriés". Les autres membres du foyer fiscal demeurent donc soumis à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun.

Il est précisé aussi que cette exonération n'est pas étendue aux prélèvements sociaux.

En revanche, dans le cadre des "clins d'oeil" en faveur de nos Banques et autres officines financières assimilées (il faut bien vivre !), l'exonération partielle d'impôt sur le revenu est applicable lorsque les "revenus passifs" ou le prix de cession des titres cédés sont virés à l'étranger, même si les sommes correspondantes sont par la suite versées sur un compte en France.

Enfin, il est rappelé que le régime spécial d'imposition s'applique jusqu'au 31/12 de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions sur notre territoire, au titre de chacune des années au cours desquelles "l'impatrié" possède son domicile fiscal en France.

Au cas où le salarié ou le dirigeant assimilé estime opportun (ou se trouve obligé) de continuer à occuper un poste dans notre pays au-delà de la fameuse cinquième année, l'exonération partielle au titre de l'impôt sur le revenu n'est logiquement pas remise en cause. Mais il devient alors imposable, comme un contribuable français à part entière, sur l'ensemble de sa rémunération, y compris sur la prime "d'impatriation" qui continuerait à lui être versée, ainsi que sur la totalité de ses "revenus passifs" et plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux (y compris ceux perçus ou réalisés hors de France).

Si on veut se montrer objectif et indulgent au terme de notre triptyque, il apparaît à l'évidence que la mise en place du régime d'imposition prévu à l'article 155 B. du C.G.I. résulte de la recherche d'un relatif équilibre entre "le paradis fiscal et l'enfer du même nom … ".

Mais le prix à payer pour une égalité presque parfaite entre "la liberté et l'oppression" se traduit par un arsenal de dispositions législatives parfois confuses, particulièrement strictes au niveau de leurs modalités d'application.

En raison des arcanes qui subsistent légitimement pour la compréhension de l'ensemble du mécanisme d'exonération, les contribuables "impatriés non magiciens" ont évidemment intérêt à se rapprocher d'Avocats spécialisés et expérimentés, pour se trouver en mesure de bénéficier de l'optimisation fiscale concernée tout en respectant leurs obligations déclaratives françaises.

Cet article est mis en ligne à des fins d'information du public et dans l'intérêt des justiciables. Il est régulièrement mis à jour, dans la mesure du possible. En raison de l'évolution permanente de la législation en vigueur, nous ne pouvons toutefois pas garantir son application actuelle et vous invitons à nous interroger pour toute question juridique ou problème concernant le thème évoqué au 01 56 79 11 00. En aucun cas le Cabinet ne pourra être tenu responsable de l'inexactitude et de l'obsolescence des articles du site.

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