Fraude fiscale, délits fiscaux et sanctions

I - Le délit général de fraude fiscale et infractions assimilées

Éléments constitutifs et formes du délit de fraude fiscale et du délit comptable

Le délit général de fraude fiscale réprimé à l'article 1741 du Code général des Impôts consiste à se soustraire frauduleusement ou à tenter de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel de l'impôt. Il concerne donc en général et indifféremment, les manquements commis d'une part, au regard des obligations déclaratives, d'autre part, par rapport aux impôts dus dont la TVA collectée, non reversée au Trésor.

Bien entendu, ces infractions sont le plus souvent révélées lors d'un contrôle fiscal, soit essentiellement dans le cadre d'une vérification de comptabilité.

Selon la propre doctrine administrative, les éléments constitutifs du délit de fraude fiscale doivent réunir deux critères cumulatifs :

• l'existence de faits matériels tendant à permettre au contribuable de se soustraire totalement ou partiellement à l'établissement ou au paiement de l'impôt.
• une intention délibérée de fraude.

Ce délit concerne par exemple l'omission volontaire de déclaration dans les délais prescrits, la dissimulation intentionnelle de sommes sujettes à l'impôt, l'organisation d'insolvabilité et autres manœuvres tendant à mettre obstacle au recouvrement de l'impôt, et tout autre agissement frauduleux.

Le délit comptable visé à l'article 1743 du Code général des Impôts se rapporte soit à l'omission délibérée de passer ou de faire passer des écritures au livre-journal et au livre d'inventaire (au regard de l'Impôt sur les sociétés, de l'Impôt sur le revenu pour les bénéfices industriels et commerciaux), ou au livre-journal des recettes et des dépenses professionnelles pour les bénéfices non commerciaux, soit à la passation volontaire d'écritures fictives ou inexactes.

Procédure

Aux termes de l'article L. 228 du Livre des procédures fiscales, les poursuites pénales ne peuvent être engagées par l'Administration fiscale qu'à la suite d'un avis favorable de la part de la Commission des infractions fiscales (C.I.F.).

Cet Organisme consultatif invite le contribuable à présenter ses observations dans un délai de 30 jours. Toutefois, la Commission peut examiner l'affaire sans qu'il soit avisé de la saisine, ni informé de son avis lorsque le Ministre chargé du budget fait valoir "un risque de dépérissement des preuves" au regard de l'infraction fiscale concernée.

Bien que la procédure ne soit pas contradictoire et que l'avis rendu par la C.I.F. n'ait pas à être motivé, l'assistance d'Avocats fiscalistes et pénalistes, si possible attachés au même Cabinet par souci de cohérence et d'efficacité, apparaît évidente. De par leurs cursus et leurs parcours professionnels respectifs, ils ont pour mission de vérifier la nature exacte des reproches faits à leur client commun, notamment par rapport aux conditions exigées aux articles 1741 et 1743 du Code général des Impôts.

La plainte est déposée entre les mains du Procureur de la République qui est seul maître de l'opportunité des poursuites. Le fisc se constitue bien sûr partie civile lors de la phase judiciaire. Il est donc en mesure à toutes les étapes de la procédure de fournir tous documents et renseignements, de répondre aux arguments du "prévenu", de s'opposer à ses manœuvres dilatoires afin de prendre les mesures les plus efficaces pour la répression du délit.

Date du délit et prescription

La date à laquelle l'infraction se réalise ne doit pas être confondue avec celle où sont accomplis les actes l'ayant facilitée ou permise.

C'est ainsi que pour le délit général de fraude fiscale, l'infraction est commise :

• soit au jour du dépôt d'une déclaration minorée, souscrite dans les délais légaux.
• soit, en cas de défaut de souscription dans les délais impartis, à l'échéance du délai légal fixé pour le dépôt de la déclaration.
• soit aussi à la date du dernier acte entraînant l'insolvabilité en cas d'organisation intentionnelle de celle-ci.

En ce qui concerne le délit comptable, l'infraction est consommée à la date à laquelle l'écriture mensongère a été passée dans les documents comptables, ou à celle à laquelle l'écriture omise aurait dû être passée. Dans l'hypothèse de pluralité ou d'enchaînement d'écritures, le délai de prescription court à compter de la passation de la dernière écriture irrégulière.

Compte tenu de la nature même de ces infractions, les Cabinets comptables et de Commissariats aux comptes voient naturellement leur responsabilité engagée.

En application des dispositions de l'article L. 230 du Livre des procédures fiscales, la Direction générale des Finances publiques a la possibilité de déposer sa plainte jusqu'à la fin de la 6ème année qui suit celle au cours de laquelle le manquement a été commis. Le "prévenu" peut donc être inquiété pénalement jusqu'au 31/12/2021 pour une infraction consommée au cours de l'année 2015.

Preuve du délit

Selon l'article 227 du L.P.F., la charge de la preuve incombe à l'Administration fiscale. Il lui appartient d'établir la matérialité du délit, ainsi que la responsabilité personnelle du contribuable mis en examen.

Les parties poursuivantes ont l'obligation de démontrer, par tous les modes de preuve susceptibles de former l'intime conviction du juge, que l'infraction a été commise intentionnellement, c'est-à-dire dans le dessein de se soustraire à l'établissement ou au paiement de l'impôt.

Personnes responsables du délit

C'est évidemment le contribuable lui-même, débiteur des impôts auxquels il s'est soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement, qui est considéré comme l'auteur principal du délit. Pour les personnes morales, les poursuites sont engagées contre les représentants légaux (soit les dirigeants de droit), ainsi que contre les dirigeants de fait éventuels au cours de la période durant laquelle l'infraction a été consommée.

De plus, aux termes de l'article 1742 du Code général des impôts, les complices qui auraient fourni aide et assistance à l'auteur principal du délit ou qui seraient les instigateurs de l'infraction commise par celui-ci, risquent aussi d'être impliqués. Sont concernés particulièrement les professionnels de la comptabilité, salariés ou non, qui utilisent leurs connaissances techniques pour dissimuler les irrégularités comptables ou fiscales commises par leurs employeurs ou clients.

Peines

Les peines maximum vont jusqu'à 5 ans d'emprisonnement avec une amende de 500 000 € ! C'est dire que les Pouvoirs publics ont renforcé sérieusement l'arsenal des sanctions.

De plus, ces seuils sont portés à 7 ans de prison et 2 000 000 € d'amende lorsque les faits ont été commis en "bande organisée" ou réalisés ou facilités au moyen, notamment, de comptes bancaires non déclarés ouverts à l'étranger ; de l'usage d'une fausse identité ou de faux documents, ou de toute autre falsification ; d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger …

Sur ce "coup-là", il faut bien reconnaître qu'il n'y a pas que les "petits porteurs" de visés.

Par ailleurs, les peines complémentaires peuvent s'avérer dévastatrices.

Outre qu'elle risque de se voir radiée des listes électorales, la personne condamnée est en effet confrontée tout d'abord à l'humiliation résultant de la publication et de l'affichage du jugement. Ces peines qui revêtent un caractère obligatoire se traduisent respectivement par la publication du jugement au Journal officiel et dans les journaux à grand tirage désignés par le Tribunal, et par son affichage pendant 3 mois sur les panneaux officiels de la commune et sur la porte extérieure de l'établissement professionnel du condamné.

"Dans la foulée", le Tribunal a la faculté de prononcer cumulativement pour une durée pouvant aller jusqu'à 3 ans, non seulement la suspension du permis de conduire, mais bien plus grave encore, l'interdiction d'exercer une profession commerciale, industrielle ou libérale.

C'est dire si le rôle de l'Avocat pénaliste, prenant à ce niveau le relais de son confrère fiscaliste, s'avère incontournable pour obtenir de la part du juge une application mesurée de ces sanctions, afin que son client condamné, parfois chef d'entreprise ou dirigeant de société, conserve des chances de sauvegarder une existence professionnelle et privée relativement normale.

Concrètement, ce professionnel par ses compétences en matière de procédures pénales a naturellement déjà pour mission d'influencer favorablement les magistrats, notamment pour la peine afférente à la publication et l'affichage du jugement. Car le Tribunal a la possibilité en application des articles 702-1 et 703 du Code de procédure pénale, de relever le condamné en tout ou en partie, de ces deux peines complémentaires, y compris au regard de leur durée.

L'Avocat compétent en Droit pénal des affaires fait également en sorte que la durée d'interdiction pour son client d'exercer une profession commerciale, industrielle ou libérale, soit réduite au maximum, et qu'il soit autorisé à utiliser son permis de conduire pour son activité.

II - Délits spéciaux de fraude fiscale

Hormis le délit général de fraude fiscale et du délit comptable, l'administration fiscale dispose d'un arsenal législatif complémentaire pour traquer les "tricheurs" (ou présumés tels). Soucieux d'effectuer notre devoir d'information et de prévention en supplément de notre mission première d'Avocats fiscalistes, il nous apparaît indispensable de passer en revue cette autre panoplie répressive. Celle-ci gradue les sanctions en fonction de l'importance de la fraude commise, depuis les "petites" malversations jusqu'aux divers montages délibérément organisés, très sophistiqués.

En matière d'impôts directs

Selon les dispositions des articles 1771 et 1772 du Code général des impôts, sont passibles d'une amende pénale et d'un emprisonnement de 5 ans :

• toute personne, association ou organisme qui n'a pas effectué le versement des retenues à la source opérées au titre de l'impôt sur le revenu en vertu des articles 1671 A. et 1671 B. du C.G.I., ou n'a effectué que des versements insuffisants si le retard excède un mois.
• toute personne qui fait profession, soit pour son compte, soit comme salarié, de tenir les écritures comptables de plusieurs clients, et qui est convaincue d'avoir établi ou aidé à établir de faux documents en vue de la détermination des bases des impôts dus par lesdits clients (sont visées ici, certaines "officines" peu scrupuleuses).
• quiconque, encaissant directement ou indirectement des revenus à l'étranger, ne les a pas mentionnés séparément dans sa déclaration, lorsque la dissimulation est établie.
• quiconque est convaincu d'avoir encaissé sous son nom des coupons appartenant à des tiers en vue de faire échapper ces derniers à l'application de l'impôt.
• quiconque en vue de s'assurer, en matière d'impôts directs ou de taxes assimilées, le bénéfice de dégrèvements de quelque nature que ce soit, a produit des pièces fausses ou reconnues inexactes.

En matière de droits d'enregistrement

Les énonciations frauduleuses incluses dans les actes en matière d'enregistrement et de publicité foncière sont punies de 3 ans d'emprisonnement et de 45 000 € d'amende. Le cas échéant, le Tribunal se réserve la faculté de prononcer l'interdiction des droits civiques, civils et de famille pour une durée pouvant aller jusqu'à 5 ans.

Autres délits

• Ventes sans factures : Les entreprises qui commettent des infractions aux règles de facturation sont poursuivies pénalement dans le délai le plus court selon les procédures de la comparution immédiate, de l'information ou de la citation directe (conf. article L. 246 du Livre des procédures fiscales), et punies d'une amende de 75 000 €. Elles risquent aussi d'être placées sous séquestre jusqu'à l'exécution de la décision définitive, étant entendu que cette mesure peut être étendue à l'ensemble du patrimoine de l'auteur du délit (conf. article 1751.- 2 du Code général des impôts).

• Entremise illicite : La lecture attentive des dispositions de l'article 1743.- 2° du C.G.I., de prime abord particulièrement indigestes et rébarbatives, doit faire réfléchir …

En effet, le texte - faisant référence de manière non innocente à l'article 1741 du C.G.I., relatif au délit général de fraude fiscale - prévoit une amende de 37 500 € et un emprisonnement de 5 ans pour toute personne qui, "en vue de faire échapper à l'impôt tout ou partie de la fortune d'autrui, s'entremet, soit en favorisant les dépôts de titres à l'étranger, soit en transférant ou en faisant transférer des coupons à l'étranger pour y être encaissés ou négociés, soit en émettant ou en encaissant des chèques ou tous autres instruments créés pour le paiement des dividendes, intérêts, arrérages ou produits quelconques de valeurs mobilières".

En d'autres termes, même si ces infractions ne se rapportent pas systématiquement et intégralement à des tentatives d'optimisations fiscales les dirigeants des établissements financiers et autres officines assimilées en tous genres, auxquels certains contribuables (personnes physiques et morales) confient leurs intérêts, sont évidemment largement visés.

• Escroquerie à la TVA : La falsification de factures d'achats réels, l'établissement de factures d'achats fictifs, la constitution d'entreprises imaginaires, la mise en œuvre de circuits de fausses facturations, la simulation des paiements, causant un préjudice au Trésor soit par l'obtention frauduleuse de remboursements de crédit, soit par l'imputation de crédits fictifs et relevant de l'escroquerie, constituent un délit de droit commun sanctionné par les articles 313-1, 313-7 et 313-8 du Code pénal.

Au cas d'espèce, on se rend bien compte du rapport étroit existant entre l'infraction entraînant à l'origine une incidence d'ordre strictement fiscal, et sa sanction qui relève ensuite directement du Code pénal.

• Délivrance de renseignements inexacts en vue de l'obtention d'agréments : Les dispositions de l'article 1743.- 3° du C.G.I. afférentes aux défiscalisations résultant des investissements outre-mer n'ont rien à envier aux précédentes. Car elles conduisent aux mêmes "effets" pour "quiconque a fourni sciemment des renseignements inexacts en vue de l'obtention des agréments stipulés aux articles 199 undecies A, 199 undecies B, 217 undecies et 217 duodecies du C.G.I., ou de l'autorisation préalable prévue à l'article 199 undecies A du même Code".

Sont donc notamment concernées toutes les personnes, parties prenantes de l'opération, telles que le bénéficiaire direct de l'aide fiscale bien sûr, mais aussi les intermédiaires et conseils ayant participé à la mise en place du montage financier.

Conclusion

À l'évidence, le Législateur essaie si l'on ose dire, de "coller" aux infractions de toute nature en se dotant d'un arsenal sans cesse renouvelé pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

Néanmoins, si des malversations de tous ordres peuvent être commises par de simples contribuables, des dirigeants d'entreprises ou de sociétés, avec parfois la complicité de certaines officines, "représentantes de commerce" en optimisation fiscale, les Cabinets d'Avocats fiscalistes et pénalistes veillent à s'assurer que les griefs relevés par l'Administration soient véritablement avérés.

Tout d'abord au niveau du délit général de fraude fiscale, l'Avocat expert en Droit fiscal s'attache à établir que les deux critères cumulatifs exigés par la doctrine administrative et la jurisprudence sont effectivement réunis.

Pour préparer au mieux le dossier au plan pénal, il analyse attentivement les arguments développés par le Service des impôts ayant abouti à la proposition de poursuites correctionnelles à l'égard de son client (par rapport à la réalité d'une part, de l'existence des faits matériels qui lui auraient permis de se soustraire totalement ou partiellement à l'établissement ou au paiement de l'impôt, d'autre part, du caractère véritablement intentionnel de ses actes).

Hormis son intervention primordiale en ce qui concerne le délit général de fraude fiscale, l'Avocat fiscaliste s'efforce dans le même esprit professionnel et pragmatique, de détecter l'absence de pertinence des éléments de preuve et des motifs retenus, tendant à démontrer la matérialité d'autres délits commis par son client (délit comptable, délits spéciaux de fraude fiscale, délit d'escroquerie en matière de TVA …).

En dernier ressort, dans l'hypothèse où le Tribunal entend prononcer une condamnation, l'Avocat compétent en Droit pénal prend le relais en parfaite harmonie avec son confrère fiscaliste. À défaut d'obtenir l'annulation totale de la sentence infligée à l'encontre de son client, il use de toute son expérience des méandres du déroulement des procédures pénales afin pour le moins, de parvenir à une atténuation non seulement des peines principales, mais aussi des peines accessoires et surtout des peines complémentaires, lourdes de conséquences au plan professionnel et privé.

Cette étude confirme si besoin est le rôle capital et la complémentarité indispensable des Avocats, à l'occasion de la défense des intérêts de leurs clients, confrontés à des poursuites correctionnelles.