Contrôle fiscal : la majoration de 40 % pour manquement délibéré

| Mis à jour le 29/09/2021 | Publié le

Contrôle fiscal : la majoration de 40 % pour manquement délibéré

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Les rappels d'impôts résultant d'un contrôle fiscal sont parfois assortis de pénalités importantes. Si les possibilités d'obtenir l'annulation ou une atténuation de certaines majorations sont très réduites quand elles se rapportent à des infractions indiscutables, la majoration de 40% pour manquement délibéré constitue une sanction pour laquelle il existe en général une réelle marge de manœuvre, au regard de sa motivation incluse dans la proposition de rectification. Explications par Avocats Picovschi.

Majoration de 40% : dans quels cas ?

Parmi l'éventail très large des pénalités mises à la disposition du fisc, la majoration de 40% pour manquement délibéré prévue à l'article 1729. a. du Code général des impôts (CGI) est quasiment la seule sanction qui laisse "libre cours" au caractère interprétatif, voire aux positions subjectives et très personnelles de la part des Agents des Finances publiques.

Le Législateur a donc veillé à encadrer très rigoureusement l'application de cette pénalité dont la formulation très juridique et abstraite de "manquement délibéré" correspond littéralement en fait, à l'ancienne terminologie plus connue sous le nom de "mauvaise foi". La doctrine de l’administration fiscale, retracée initialement dans son bulletin officiel des Finances publiques CF-INF-10-20-20 du 12 septembre 2012 et confirmée dans celui mis à jour le 8 mars 2017, a dû s’aligner au fil du temps sur une jurisprudence constante en la matière.

Concrètement, deux conditions doivent obligatoirement être réunies pour autoriser le Service vérificateur à caractériser l'infraction et justifier cette majoration de 40% très spécifique :

  • un manquement (élément matériel) consistant en une inexactitude ou une omission de déclaration ;
  • ce manquement doit être délibéré (élément intentionnel), c'est-à-dire traduire une volonté de se soustraire au paiement des taxes et (ou) impôts dus.

Ces critères cumulatifs exigés déjà antérieurement en matière de "mauvaise foi" sont intégralement transposables pour la qualification du "manquement délibéré".

Le fisc ne peut pas se borner à utiliser exclusivement, pour motiver l'application de cette lourde sanction financière, des considérations très généralistes ou sommaires qui n'établissent pas effectivement une intention délibérée d'éluder l'impôt. Par exemple, "la bonne foi de M. ou Mme X ne peut dans les circonstances de l'espèce, être retenue" ; "l'importance, la nature et le caractère répétitif des infractions à la Législation fiscale en vigueur" ; "le caractère grave et répété des infractions" ; "l'importance des redressements par rapport au chiffre d'affaires déclaré" ; "l'importance des redressements appliqués" ; "l'importance des revenus non déclarés" …

L'administration fiscale doit apporter la preuve du manquement délibéré

Dans la mesure où les omissions ou inexactitudes que peut commettre le contribuable dans ses déclarations sont présumées involontaires, la majoration de 40% visée à l'article 1729. a. du CGI n'est susceptible d'être appliquée que si l'inspecteur établit matériellement le caractère délibéré de ces négligences.

Il est en effet obligé de démontrer rigoureusement, à l'aide de tous éléments d'information probants et objectifs, que le "contrevenant" ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions révélées par le contrôle de ses déclarations. En d'autres termes, le Service vérificateur doit justifier que les faits reprochés ont été commis sciemment en toute connaissance de cause.

Car en application des dispositions de l'article L. 195 A. du Livre des procédures fiscales (LPF), la charge de la preuve du "manquement délibéré" incombe au fisc.

L'argumentaire à charge exposé au stade de la proposition de rectification doit répondre à cette exigence. C'est ainsi que si le critère de l'importance des rehaussements représente évidemment un facteur "déclenchant", l'inspecteur est tenu par ailleurs d'énumérer précisément les éléments matériels convaincants, de nature à démontrer que le contribuable s'est effectivement soustrait de façon intentionnelle au paiement de l'impôt.

Dans son arrêt n°432960 du 11 février 2021, le Conseil d’Etat rappelle que pour établir ce manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve, d’une part de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations, d’autre part de l’intention de la part de l’intéressé d’éluder l’impôt.

Par ailleurs, pour établir le caractère prémédité de l’infraction, les Juges du Palais Royal estiment parmi leurs considérants, que le représentant du fisc est tenu de se placer au moment du dépôt de la déclaration comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt et qu’il ne peut pas se fonder exclusivement sur l’attitude du contribuable pendant les opérations de contrôle pour établir le manquement délibéré.

Contester la majoration de 40%

L’argumentaire de l’inspecteur est développé à la fin de la proposition de rectification, avant les pages relatives au détail chiffré des rappels d’impôts et des pénalités y afférentes, dont justement le cas échéant, la majoration de 40% prévue à l'article 1729. a. du CGI.

Il est précisé qu’aux termes des dispositions de l’article L. 80 E. du LPF l’application de cette sanction financière doit être impérativement validée par le supérieur hiérarchique (inspecteur principal ou divisionnaire) de l’agent des Finances publiques, signature de la proposition de rectification.

Le non-respect de cette prescription constitue un « beau » vice de procédure substantiel qu’il convient de ne pas soulever trop tôt, pour éviter de voir le Service vérificateur « rectifier le tir » en adressant une nouvelle proposition de rectification, se substituant à la précédente.

Dans tous les cas, l’Avocat fiscaliste analyse scrupuleusement les considérations de droit et de fait énoncées par l'inspecteur qui s'est autorisé à faire application de la majoration de 40% pour manquement délibéré.

Car heureusement, celle-ci, au même titre que le principe et le montant des redressements proprement dits, peut être contestée dans la réponse à la proposition de rectification.

La légitimité de l'application de la majoration de 40% doit être "combattue" habilement par rapport aux deux critères cumulatifs évoqués précédemment, soit d'une part l'élément matériel, d'autre part l'élément intentionnel. En fait, s'il est difficile en général de nier l'élément matériel, à savoir par exemple le montant du chiffre d'affaires non déclaré, il existe assez souvent une marge de manœuvre pour contester l'élément intentionnel, soit la soi-disant volonté "délibérée" d'échapper au paiement total ou partiel de l'impôt.

En raison des subtilités juridiques pointues qui doivent être développées dans la réponse à la proposition de rectification, le recours au « savoir-faire » de l'Avocat fiscaliste apparaît indispensable pour augmenter sérieusement les chances d'inverser la tendance.

Pour parvenir aux meilleurs résultats possibles, reposez-vous sur Avocats Picovschi installé à Paris 17ème qui a acquis depuis 1988 une très forte expérience en Droit fiscal et plus particulièrement, dans le domaine sensible du contrôle fiscal des entreprises et des particuliers.

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