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L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle

Par Jean MARTIN, Consultant, ancien Inspecteur des impôts | Mis à jour le 23/07/2018 | Publié le 03/02/2011

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SOMMAIRE

Dans la série "contrôle fiscal", l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) prévu à l'article L. 12 du Livre des procédures fiscales (LPF) constitue sans nul doute l’un des moyens d'investigation le plus inquisitorial dont dispose la Direction générale des Finances publiques (DGFIP). Avocats Picovschi, habitué de longue date à intervenir à l’occasion de ce type de contrôle atypique estime opportun d’effectuer un point complet en la matière.

Contexte et motifs qui président à ce contrôle

En toute objectivité, comme c'est souvent le cas à l'origine dans l'esprit du Législateur, cette procédure fiscale exceptionnelle et propre à notre pays a pour objectif de cerner les dissimulations de revenus afin de sauvegarder l'équité entre tous les contribuables.

En application de ce postulat et en raison du régime fiscal français reposant sur son traditionnel système déclaratif, les inspecteurs des Finances publiques ont le pouvoir exorbitant d'appréhender globalement et de manière très approfondie la situation fiscale des personnes physiques, quels que soient leur situation de famille ou leur statut professionnel (salariés, non-salariés de tous "horizons" – commerçants, artisans, professions libérales, artistes, … -, dirigeants de TPE et PME ou de sociétés multinationales, etc …).

Pourtant et très paradoxalement, voire plutôt hypocritement, la procédure d’ESFP ne revêt pas un aspect contraignant au sens juridique du terme, au point par exemple que le contribuable n’a pas l’obligation de produire les relevés de ses comptes bancaires utilisés à titre privé et de donner une suite favorable aux propositions d’entrevues de la part du représentant de l’Administration fiscale.

Avant d'en venir aux modalités pratiques du déroulement d'un ESFP, il convient d’évoquer les motifs qui président à la "programmation" de cette procédure de vérification inquisitoriale et atypique …

Hormis le déclenchement "du tir" à l'encontre des contribuables "défaillants" (soit ceux qui négligent leurs obligations déclaratives), les raisons s'avèrent aussi nombreuses que variées.

À titre d'exemples, un ESFP peut être déjà décidé tout simplement en complément de la vérification de comptabilité ou de l’examen de comptabilité d'une activité professionnelle non salariée ou à l'égard du (des) dirigeant (s) de la société ayant fait (ou faisant) l'objet d'une vérification de comptabilité.

Dans ces deux cas, ce contrôle personnel est en principe entrepris parce que l'inspecteur chargé de la vérification de comptabilité subodore que le chef d'entreprise ou le dirigeant de la société ont appréhendé sur leurs comptes bancaires privés, tout ou partie de recettes et profits divers, non déclarés.

Parmi les autres motifs …

C’est notamment la constatation par les Agents du fisc, de revenus déclarés a priori trop modestes par rapport au "train de vie" et à la situation patrimoniale du contribuable.

Mais manière encore plus ciblée, l’ESFP est susceptible d’être engagé à la suite de la collecte d’informations précises, recueillies par des contrôleurs et inspecteurs spécialisés, enquêteurs "à temps complet" dans des services spécialisés. Ces « renseignements » proviennent parfois de "tuyaux" donnés par des « informateurs », mais ils peuvent aussi être obtenus naturellement dans le cadre du droit de communication exercé en application des dispositions des articles L. 81 et L. 81 A. du LPF (en particulier auprès de l'autorité judiciaire, en possession d’éléments matériels laissant présumer une fraude commise en matière fiscale).

La partie qui s'engage à l'occasion de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle a pour but essentiel de contrôler la cohérence entre d'une part, les revenus déclarés par le contribuable et d'autre part, sa situation patrimoniale, financière et son "train de vie".

Dans l'hypothèse où les obligations déclaratives ont été négligées, le recours à l'ESFP permet à l'Administration fiscale, à défaut de se trouver par définition en mesure d'établir une quelconque comparaison avec des revenus déclarés, de procéder à une reconstitution des bases imposables.

Comment débute cette procédure ?

L'ESFP ne peut être engagé à l'égard d'un contribuable que si un inspecteur lui adresse auparavant un avis de vérification - imprimé n°3929 SD - en recommandé avec AR.

Pour un couple marié, celui-ci est évidemment libellé au nom de "Monsieur ou Madame". Il est en effet particulièrement important de souligner, ne serait-ce que pour confirmer si besoin est, le caractère très particulier de cette procédure de vérification, que celle-ci s'applique pour l'ensemble des membres du foyer fiscal. En quelque sorte, même si le motif de programmation de l'ESFP ne "vise" initialement que Monsieur ou Madame, l'inspecteur des Finances publiques effectue obligatoirement le contrôle des deux époux.

Pour bien illustrer cette notion de foyer fiscal assez abstraite en soi, la procédure s'impose également et systématiquement à l'égard des enfants âgés de moins de 18 ans et majeurs "rattachés", des personnes invalides vivant sous le toit du contribuable, etc …, soit en résumé toutes celles et ceux mentionnés à charge sur la déclaration de revenus.

L'avis d'ESFP indique les années soumises à vérification, non prescrites fiscalement. Concrètement, jusqu'à la fin de l'année 2018, le contrôle peut porter sur les années 2015, 2016 et 2017.

Cet avis précise aussi que le contribuable a la faculté de se faire assister par un Conseil de son choix et l’informe de la possibilité d’aller consulter « en ligne » la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (ou de demander ce fascicule très important, directement à l’inspecteur).

Par ailleurs, le contribuable est invité à adresser ou à remettre au vérificateur dans le délai de 60 jours suivant la réception de l'avis d'ESFP, la totalité des relevés des comptes financiers de toute nature et des comptes courants sur lesquels lui-même et les membres de son foyer fiscal ont réalisé des opérations personnelles au cours des années vérifiées par le fisc.

La formulation "comptes financiers de toute nature et des comptes courants sur lesquels lui-même et les membres de son foyer fiscal ont réalisé des opérations personnelles" balaie volontairement très large et n'a évidemment rien d'innocent.

En effet, en application de la notion de foyer fiscal, l'inspecteur va analyser non seulement les mouvements de l'ensemble des comptes de trésorerie ouverts au nom du contribuable dans tous les établissements financiers, dans des sociétés de Bourse, dans les écritures comptables de société (s), chez un Notaire, etc …, mais il a également un droit de regard sur les comptes des enfants (et autres personnes le cas échéant), portés à charge sur ses déclarations de revenus.

Le représentant de l’Administration fiscale a aussi la faculté de « s'intéresser » à trois autres types de comptes …

Il s'agit d'abord des comptes mixtes, c’est-à-dire ceux qui sont utilisés indifféremment à titre professionnel et privé quand le contribuable qui exerce une activité individuelle artisanale, commerciale ou libérale a commis l'erreur de mélanger toutes ses opérations financières, au lieu de tenir des comptes bancaires bien distincts. Cette ambiguïté, volontaire ou pas, a pour conséquence principale de donner à l’inspecteur les moyens de « redresser » sur les deux tableaux, soit d’une part, dans le cadre de l'ESFP proprement dit et d’autre part, à l'occasion de la vérification de comptabilité de l'activité professionnelle concernée.

Ensuite, les mouvements d'un compte bancaire ouvert à l'étranger doivent également être fournis. Bien entendu, le contribuable va éviter de communiquer les relevés correspondants, si ceux-ci recèlent des opérations compromettantes.

Son espoir réside dans le fait que le vérificateur va se voir refuser l'accès à ce compte, sous couvert du secret bancaire qui est encore opposé par certains pays …

Mais attention ! La liste noire des Etats et territoires non-coopératifs est de moins en moins importante. Et en toute hypothèse, si Monsieur X n'a pas déclaré les références de son compte bancaire "étranger" en temps utile, il vaut mieux savoir que les sommes provenant éventuellement de celui-ci, remises sur ses comptes de trésorerie "français", revêtent un caractère imposable sauf preuve contraire à apporter par ses soins (conformément 2ème et 3ème alinéas de l'article 1649 A. du Code général des impôts – CGI -).

Enfin, pour être le plus exhaustif possible, l'inspecteur a la possibilité d'examiner le (s) compte (s) de trésorerie sur lequel (lesquels) le contribuable vérifié dispose d'une procuration.

Même si les établissements financiers n'ont pas l'obligation de communiquer ces informations, les moyens d'investigation de plus en plus sophistiqués de l'Administration fiscale peuvent lui permettre d'obtenir les références de ces comptes.

Dans la plupart des cas, le vérificateur ne découvre que peu de choses, en particulier sur les comptes des personnes très âgées qui ont donné procuration à leurs enfants. Mais si le "bison futé" a cru opportun de remettre un pactole sur ce genre de compte pour dissimuler la réalité de ses revenus, les sanctions risquent d'être vraiment lourdes.

Ainsi, dans cette situation, hormis bien entendu les rehaussements qui sont apportés aux bases d'imposition déclarées, les rappels d'impôts y afférents sont souvent assortis de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 a. du CGI, sans compter les poursuites pénales susceptibles d'être engagées à son encontre.

Si le contribuable ne veut pas ou ne peut pas fournir les relevés de ses comptes utilisés à titre personnel, cela ne signifie pas que le fisc a déjà perdu la partie, loin de là !

En effet, l’inspecteur effectue alors lui-même la demande auprès des établissements financiers respectifs, en application de l'exercice de son droit de communication. Et corrélativement, la durée de la procédure de vérification est alors prorogée des délais qui lui sont nécessaires pour obtenir l'ensemble des mouvements des comptes de trésorerie en cause.

Le débat oral et contradictoire

Dès ce stade, le soutien d'un Avocat fiscaliste particulièrement expérimenté pour encadrer ce contrôle très spécifique apparaît de plus en plus fondamental.

Si le droit fiscal avec sa complexité traditionnelle se trouve au cœur "du débat", les investigations auxquelles le vérificateur se livre entraînent beaucoup d'imbrications, dont celles d'ordre psychologique ne sont pas des moindres.

D’où l’utilité de l’assistance d’un Conseil au sens large du terme …

Outre l'analyse du "train de vie" et de la situation patrimoniale du contribuable, l'objectif recherché essentiellement par l’inspecteur consiste à vérifier si l'ensemble des sommes créditées sur les comptes de trésorerie, à caractère imposable (salaires, droits d'auteur, loyers, revenus de valeurs mobilières, etc …), ont bien été incluses dans les revenus déclarés.

C'est dire si le contribuable est mis sur la sellette puisqu'il doit bien entendu s'expliquer sur des opérations ne correspondant pas forcément bien sûr, en totalité à des revenus. De fait, il est appelé à se dévoiler pour justifier de mouvements relevant assez souvent exclusivement de sa vie privée.

À ce niveau-là, l'Administration fiscale et la Jurisprudence, pour une fois en harmonie presque parfaite, imposent à ses Agents une obligation de débat oral et contradictoire. Sauf circonstances tout à fait exceptionnelles, le dialogue avec le contribuable, notamment pour l'analyse des flux financiers enregistrés sur ses comptes de trésorerie, se déroule impérativement au bureau du vérificateur.

Parmi ses préoccupations, l'Avocat fiscaliste veille scrupuleusement à ce que la conduite des entretiens respecte cette notion d'analyse contradictoire.

Au terme en général d'au moins deux ou trois entrevues, deux hypothèses principales de travail se présentent …

. L’étude des mouvements financiers ne conduit pas à des constatations particulières

Cela sous-entend que l'ensemble des crédits bancaires a été expliqué et justifié par le contribuable.

Si certaines sommes se rapportent à des revenus à caractère imposable, non déclarés, l’inspecteur envoie une proposition de rectification au contribuable pour redresser au titre des années en cause, les bases d'imposition résultant des rehaussements catégoriels, au regard par exemple des traitements et salaires ou des revenus fonciers.

Au cas où l'analyse de la totalité des mouvements financiers ne révèle aucun revenu non déclaré, le représentant du fisc a l'obligation d'adresser un avis d'absence de rectification n°3953-SD si par ailleurs, le contrôle des diverses rubriques de la déclaration de revenus pour chacune des années vérifiées ne fait ressortir aucune irrégularité quelconque.

. L'étude des mouvements financiers conduit à des interrogations

Soit parce que le contribuable a estimé ne pas devoir coopérer, soit parce qu'à l'issue de l'analyse contradictoire, des sommes plus ou moins importantes n'ont pas été identifiées et (ou) sont restées injustifiées.

L'affaire devient alors « très sérieuse » ! Car l'inspecteur va pouvoir recourir à la procédure écrite.

La procédure écrite

Dans la 2ème hypothèse précitée, le vérificateur met en œuvre les dispositions de l'article L. 16 du LPF.

Concrètement, il adresse au contribuable une demande de justifications n° 2172-SD au titre de chacune des années concernées, en le priant de bien vouloir justifier dans un délai de 2 mois, de la nature et de l'origine de l'ensemble des sommes demeurant non identifiées et (ou) injustifiées.

Toutefois, le vérificateur ne peut envoyer cette demande de justifications particulièrement contraignante, à la condition formelle que le montant total initial des crédits enregistrés sur les comptes de trésorerie – après l'élimination des virements internes - est au moins égal pour l'année en cause, au double du montant des revenus déclarés ou excède celui-ci d'au moins 150 000 €.

Par conséquent, le respect de ce point fondamental est bien entendu surveillé étroitement par l'Avocat fiscaliste.

Afin d'être tout à fait objectif, l'envoi des demandes de justifications n°2172-SD constitue une sorte de garantie pour le contribuable ayant souscrit ses déclarations de revenus. Il dispose en effet de 2 mois pour apporter des justifications quant aux sommes créditées sur ses comptes financiers.

Et si ses réponses ne sont pas considérées comme satisfaisantes, l'inspecteur doit lui adresser obligatoirement, en application des dispositions de l'article L. 16 A. du LPF, une nouvelle demande (soit la mise en demeure n°2172-bis-SD) précisant les points sur lesquels il souhaite des éléments probants complémentaires.

Le contribuable a encore 30 jours pour affiner ses réponses, avec l'aide de son Avocat fiscaliste dont le rôle devient de plus en plus capital.

A contrario, l’inspecteur ne "prend pas de gants" pour s'occuper du sort du contribuable qui néglige ses obligations déclaratives.

Dans cette configuration, le représentant de l’Administration fiscale lui envoie tout au plus une simple demande d'informations en listant également l'ensemble des sommes restant non identifiées et (ou) injustifiées. Et dans ce cas de figure, le délai qui lui est accordé pour fournir des justifications n'est que de 30 jours en tout ! … au lieu de 2 mois + 30 jours.

C'est dire les difficultés auxquelles le contribuable "défaillant" risque d'être confronté, dans la mesure où à l'intérieur de ce laps de temps très bref, il doit produire parfois des dizaines de justifications pour chacune des 2 ou 3 années vérifiées.

Comment apporter les preuves matérielles de la réalité de certains mouvements bancaires, quand aucune précaution n'a été prise pour conserver le moindre document justificatif ? Par exemple, pour des sommes relatives à des prêts ou remboursements de prêts familiaux et/ou amicaux, des dons manuels entre parents et enfants, des ventes de biens et d'objets divers, de simples petits remboursements hétéroclites, etc …

Cela ne signifie pas que les sommes de l'espèce, non justifiées, sont automatiquement taxées, surtout si elles correspondent à des opérations très ponctuelles et/ou se rapportent à des montants très modestes. Et dans ces situations, la majorité des inspecteurs sait heureusement faire la part des choses car les Banques et autres établissements financiers assimilés ne sont pas toujours très coopératifs avec leur "client-contribuable" pour l'aider dans ses recherches.

Mais à l'inverse, quand les mouvements en cause sont nombreux et portent sur des montants significatifs, les conséquences s'avèrent plus qu'embarrassantes.

Le vérificateur va conclure son contrôle en procédant à la taxation à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, de la totalité des sommes créditées sur les comptes de trésorerie pour lesquelles aucune justification probante n'a été produite. À défaut de la guillotine, le couperet tombe en effet inexorablement sur le contribuable de bonne foi ou non, qui n'est pas en mesure d'apporter les éléments matériels attestant du caractère non imposable des sommes concernées.

En d'autres termes, l'inspecteur l’informe alors par le biais de la proposition de rectification n°3924-E-SD, de l'imposition d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée de l'ensemble des sommes considérées comme non justifiées, conformément aux dispositions de l'article L. 69 du LPF.

Plus précisément, les bases d'imposition sont affectées directement et "logiquement" par les rehaussements relatifs aux revenus d'origine indéterminée notifiés, au même titre que les éventuelles rectifications catégorielles (au regard des traitements et salaires, des revenus fonciers, des revenus de valeurs mobilières, etc …).

Ainsi, par exemple, M. et Mme X reçoivent une proposition de rectification qui s'achève comme suit pour l'année 2016 :

. Base d'imposition déclarée                          :   85 000 €

. Redressements s/salaires non déclarés        :     4 200 €

. Redressements s/loyers non déclarés          :     2 900 €

. Redressements s/sommes injustifiées          :   39 200 €

                                                           --------------

. Nouvelle base d'imposition                       : 131 300 €

Dans cette hypothèse, on voit bien que la nouvelle base d’imposition suite à l’ESFP tient compte des sommes non justifiées.

Les recours éventuels et la conclusion

Pour essayer de dédramatiser la situation et ne pas mettre de l'huile sur le feu, les inspecteurs à qui sont confiées ces procédures de contrôle très délicates, ont reçu en général la formation adéquate. Souvent très professionnels, respectueux des droits et des libertés de chacun, ils savent observer tout le recul nécessaire avant de taxer aveuglément des sommes non justifiées au sens juridique du terme, mais ne revêtant pas pour autant un quelconque caractère imposable.

Cela étant admis, il faut aussi se garder de trop rêver puisque l'obligation de résultats imposée aux vérificateurs par leurs Directions respectives contribue plus ou moins inconsciemment à "encourager" des taxations exagérées.

Dans ces conditions, lors de la réception de la proposition de rectification, le recours à un Avocat fiscaliste s'avère inévitable s'il n'a pas été requis avant. La mission de ce professionnel consiste alors à rédiger minutieusement la réponse la plus convaincante possible, étayée bien sûr d'un maximum de documents justificatifs.

Car à ce stade terminal de la procédure écrite, il est encore temps de démontrer à l'inspecteur que les sommes taxées d'office ne correspondent pas à des revenus.

À défaut de la production de véritables preuves matérielles (exemple caractéristique : contrat de prêt dûment enregistré ayant date certaine, rédigé dans les conditions et selon les modalités prévues aux articles 242 ter. 3. du CGI, 49 B. - 1 de l'annexe III et 23-L. de l'annexe IV audit Code), il convient de produire toutes preuves matérielles susceptibles de constituer un faisceau de présomptions et d'indices concordants, de nature à démontrer le caractère non imposable des mouvements financiers en cause.

Ce peut être des copies de pièces bancaires, des attestations sur l'honneur, des courriers échangés, etc …

A l’issue de la partie d'échecs, l'Avocat fiscaliste et le contribuable ne parviennent pas toujours à persuader l'inspecteur d’abandonner tout ou partie des sommes soi-disant injustifiées.

Dans ce cas, le représentant du fisc a l’obligation de prendre ses responsabilités en adressant au contribuable son dernier acte de procédure, à savoir la « réponse aux observations du contribuable n°3926-SD » pour l’informer du détail des nouvelles bases d’imposition et du montant des rappels d’impôts définitifs.

Heureusement, tout n’est pas encore totalement « bouclé » dans la mesure où la charte des droits et obligations du contribuable vérifié stipule expressément trois recours possibles avant la mise en recouvrement des impositions maintenues par le vérificateur.

Le contribuable a la faculté de solliciter une entrevue auprès du supérieur hiérarchique de l’inspecteur, puis auprès de l'Interlocuteur départemental.

Par ailleurs, le désaccord subsistant peut être soumis à l'avis de la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

Il est précisé que pour le contribuable qui n'a pas déposé ses déclarations de revenus (ou postérieurement au délai de 30 jours imparti par des mises en demeure), la saisine de cet Organisme consultatif est refusée catégoriquement. Et ce, au motif que les sommes injustifiées sont alors taxées d'office au titre des revenus innomés (pour les différencier de l’appellation « d’origine indéterminée ») selon la procédure prévue aux articles L. 66 1er et L. 67 du LPF.

Pour ces toutes dernières étapes, l’Avocat fiscaliste a plus que jamais un rôle déterminant dans la mise en place de la stratégie la plus adéquate.

En effet, les deux recours hiérarchiques peuvent intervenir avant ou après le rendu de l’avis de la Commission départementale. La décision la plus opportune est prise en accord avec le client, en fonction du contexte de l’affaire et de la nature même des sommes taxées, restées en suspens.

Mais pour éviter tout risque de confusion, la demande de saisine de la Commission doit être adressée au Service vérificateur à titre conservatoire, dans le délai de 30 jours suivant celui de la réception de la « réponse aux observations du contribuable ».

Dans tous les cas, des éléments justificatifs complémentaires probants peuvent encore être apportés à l’appui de l’envoi d’un mémoire en bonne et due forme au Secrétariat de cet Organisme de médiation (ou au plus tard au cours de la séance) et/ou lors des entretiens avec le supérieur hiérarchique de l’inspecteur et l’interlocuteur départemental.

A l’issue de la présentation exhaustive de la procédure d’ESFP, il apparaît clairement que le contribuable livré à lui-même risque évidemment de ne pas se trouver à égalité avec l’inspecteur.

Pour sortir relativement indemne sur le plan financier et psychologique de ce contrôle particulièrement inquisitorial, songez à vous rapprocher le plus tôt possible d’Avocats Picovschi, situé à Paris. Ses Avocats fiscalistes dont certains ont transité par la Direction générale des Finances publiques se tiennent prêts à vous assister avec maîtrise, pour éviter de vous faire taxer sur des sommes qui ne se rapportent pas à des revenus à caractère imposable.

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