L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle

ESFP : pourquoi l’administration fiscale déclenche-t-elle ce contrôle ?

La procédure d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP) a été mise en place pour permettre aux fonctionnaires de Bercy de cerner les dissimulations de revenus dans le but de sauvegarder l'équité entre tous les contribuables.

En application de ce postulat et en raison du régime fiscal français reposant sur son traditionnel système déclaratif, les inspecteurs des Finances publiques ont le pouvoir d'appréhender globalement et de manière très approfondie la situation fiscale des personnes physiques, quels que soient leur situation de famille ou leur statut professionnel (salariés, non-salariés de tous "horizons" – commerçants, artisans, professions libérales, artistes, etc. –, dirigeants de TPE et PME ou de sociétés multinationales …).

Quels motifs peuvent provoquer un ESFP ?

Hormis le déclenchement "du tir" à l'encontre des contribuables qui négligent leurs obligations déclaratives, les raisons s'avèrent aussi nombreuses que variées. À titre simplement d’exemples :

• Un ESFP peut être engagé tout simplement en complément de la vérification de comptabilité ou de l’examen de comptabilité d'une activité professionnelle non salariée ou à l'égard du (des) dirigeant(s) de la société ayant fait (ou faisant) l'objet de l’un de ces deux contrôles.

Dans ces deux cas, ce contrôle personnel ou ESFP est en principe entrepris parce que l'inspecteur chargé du contrôle professionnel subodore que le chef d'entreprise ou le dirigeant de la société ont appréhendé sur leurs comptes bancaires privés, tout ou partie de recettes et profits divers, non déclarés.

• Le déclenchement de ce contrôle résulte aussi parfois de la constatation par les Agents du fisc, de revenus déclarés a priori trop modestes par rapport au train de vie et la situation patrimoniale du contribuable.
• L’ESFP est susceptible également d’être engagé à la suite de la collecte d’informations précises, recueillies par des contrôleurs et inspecteurs enquêteurs "à temps complet" dans des services spécialisés. Ces renseignements proviennent parfois de "tuyaux" donnés par des informateurs, mais ils peuvent aussi être obtenus naturellement dans le cadre du droit de communication exercé en application des dispositions des articles L. 81 à L. 102 AH du Livre des procédures fiscales (LPF).

Quel est l’objectif de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle ?

La partie qui s'engage à l'occasion d’un ESFP a pour but essentiel de contrôler la cohérence entre d'une part les revenus déclarés par le contribuable et d'autre part sa situation patrimoniale, financière et son "train de vie" via surtout l’analyse des mouvements de ses comptes bancaires et assimilés utilisés à titre personnel.

Dans l'hypothèse où les obligations déclaratives ont été négligées, le recours à cette procédure permet à l'administration fiscale, à défaut de se trouver par définition en mesure d'établir une quelconque comparaison avec des revenus déclarés, de procéder à une reconstitution des bases imposables.

Comment débute la procédure d’ESFP ?

L'ESFP ne peut être engagé à l'égard d'un contribuable que si un inspecteur lui adresse auparavant un avis de vérification - imprimé n°3929 SD - en recommandé avec AR.

Pour un couple marié, celui-ci est évidemment libellé au nom de "Monsieur ou Madame". Il est en effet particulièrement important de souligner, ne serait-ce que pour confirmer si besoin est, le caractère très particulier de cette procédure de vérification, que celle-ci s'applique pour l'ensemble des membres du foyer fiscal. En quelque sorte, même si le motif de programmation de l'ESFP ne "vise" initialement que Monsieur ou Madame, l'inspecteur des Finances publiques effectue le contrôle des deux époux.

Pour bien illustrer cette notion de foyer fiscal assez abstraite en soi, la procédure s'impose également et systématiquement à l'égard des enfants âgés de moins de 18 ans et majeurs "rattachés", des personnes invalides vivant sous le toit du contribuable, etc. …, soit en résumé toutes celles et ceux mentionnés à charge sur la déclaration de revenus.

L'avis d'ESFP indique les années soumises à vérification, non prescrites fiscalement.

Concrètement, jusqu'à la fin de l'année 2026, le contrôle peut porter sur les années 2023, 2024 et 2025.

Cet avis précise aussi que vous avez la faculté de vous faire assister par un Conseil de votre choix et vous informe de la possibilité d’aller consulter « en ligne » la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (ou de demander ce fascicule très important, directement à l’inspecteur).

Enfin, ce document mentionne sans détour en annexe la liste des comptes bancaires ouverts à votre nom, connus de l’administration fiscale, pour lesquels les relevés au titre des années contrôlées sont directement demandés par l’inspecteur aux établissements financiers concernés … même si vous êtes tout de même invité à produire les relevés de vos comptes financiers utilisés à titre personnel dont les références n’ont pas été portées à la connaissance de Bercy pour un motif ou un autre.

ESFP et comptes bancaires : que vérifie l’administration fiscale ?

Il procède progressivement à l’analyse non seulement des flux financiers de l'ensemble des comptes de trésorerie ouverts à votre nom, y compris dans les écritures comptables de société(s), chez un Notaire, etc. , mais il a également un droit de regard sur les comptes de vos enfants (et autres personnes le cas échéant) portés à charge sur vos déclarations de revenus.

Et il vaut mieux savoir que le représentant de l’administration fiscale a aussi la faculté de « s'intéresser » à trois autres types de comptes :

• Il s'agit d'abord des comptes mixtes, c’est-à-dire ceux qui sont utilisés indifféremment à titre professionnel et privé, si corrélativement à l’exercice d’une activité individuelle artisanale, commerciale ou libérale, vous avez commis l'erreur de mélanger toutes vos opérations financières, professionnelles ou non, au lieu de tenir des comptes bancaires bien distincts.

Cette ambiguïté, volontaire ou pas, a pour conséquence principale de donner à l’inspecteur les moyens de « redresser » sur les deux tableaux, soit d’une part dans le cadre de l'ESFP proprement dit, d’autre part à l'occasion de la vérification de comptabilité ou de l’examen de comptabilité de votre activité professionnelle.

• Ensuite, si vous disposez d’un compte bancaire à l'étranger, les relevés dudit compte doivent être communiqués à l’inspecteur si celui-ci n’en a pas eu connaissance en amont de l’envoi de son avis d’ESFP.

Bien entendu, vous pouvez être tenté de ne pas produire les relevés de ce compte si celui-ci recèle des revenus non déclarés. Votre espoir réside dans le fait que le vérificateur va peut-être se voir refuser l'accès à ce compte, sous couvert du secret bancaire qui est encore opposé par certains pays.

Mais attention ! La liste noire des États et territoires non coopératifs est de plus en plus restreinte. Et en toute hypothèse, si vous n’avez pas déclaré les références de votre compte bancaire "étranger" en temps utile, les sommes provenant éventuellement de celui-ci, remises sur vos comptes de trésorerie "français", revêtent un caractère imposable sauf preuve contraire à apporter par vos soins (conformément aux 2ème et 3ème alinéas de l'article 1649 A. du Code général des impôts – CGI).

• Enfin, pour être le plus exhaustif possible, le représentant du fisc est en droit d'examiner le(s) compte(s) de trésorerie sur lequel (lesquels) vous disposez d’une procuration.

Même si les établissements financiers n'ont pas l'obligation de communiquer ces informations, les moyens d'investigation de plus en plus sophistiqués mis au service des fonctionnaires de Bercy leur permettent souvent d'obtenir les références de ces comptes.

Bien sûr, dans la plupart des cas, le vérificateur ne découvre que peu de choses sur ces comptes, en particulier sur ceux ouverts au nom de personnes très âgées ou handicapées.

Mais si vous avez cru opportun de remettre un « pactole » à caractère imposable sur ce genre de compte pour dissimuler la réalité de vos revenus, les sanctions financières risquent d'être vraiment lourdes. En effet, dans cette situation, hormis les rehaussements qui sont apportés aux bases d'imposition déclarées, les rappels d'impôts y afférents sont souvent assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 a. du CGI, sans compter les poursuites pénales qui sont susceptibles d'être engagées.

Le débat oral et contradictoire pendant un ESFP

Dès ce stade, le soutien d'un Avocat fiscaliste particulièrement expérimenté pour encadrer ce contrôle très spécifique apparaît de plus en plus fondamental.

L'objectif recherché essentiellement par l’inspecteur consiste à vérifier si l'ensemble des sommes créditées sur vos comptes de trésorerie, à caractère imposable (salaires, droits d'auteur, loyers, revenus de valeurs mobilières, etc. …) ont bien été incluses dans les revenus déclarés.

Vous êtes contraint de vous expliquer sur des opérations ne correspondant pas forcément bien sûr, en totalité à des revenus. De fait, vous êtes appelé à justifier de mouvements relevant le plus souvent exclusivement de votre vie privée.

À ce niveau-là, l'administration fiscale et la jurisprudence pour une fois en harmonie presque parfaite, imposent avant tout et heureusement à ses Agents une obligation de débat oral et contradictoire.

Comment se déroule concrètement le débat oral et contradictoire ?

Le dialogue avec vous, notamment pour l'analyse des flux financiers enregistrés sur vos comptes de trésorerie, se déroule impérativement au bureau du vérificateur. L’Avocat fiscaliste veille bien entendu scrupuleusement à ce que la conduite des entretiens respecte cette notion d'analyse contradictoire.

Au terme en général d'au moins deux entrevues, deux hypothèses principales se présentent :

• L’étude des mouvements financiers ne conduit pas à de constatations particulières

Cela sous-entend que l'ensemble des crédits bancaires a été expliqué et justifié.

Si certaines sommes se rapportent à des revenus à caractère imposable, non déclarés, l’inspecteur vous envoie une proposition de rectification n° 3924-SD pour redresser au titre des années en cause, les bases d'imposition résultant des rehaussements catégoriels au regard par exemple des traitements et salaires ou des revenus fonciers.

Au cas où l'analyse de la totalité des mouvements financiers ne révèle aucun revenu non déclaré, le représentant du fisc a l'obligation de vous adresser un avis d'absence de rectification n°3953-SD si par ailleurs, le contrôle des diverses rubriques de la déclaration de revenus pour chacune des années vérifiées ne fait ressortir aucune irrégularité quelconque.

• L'étude des mouvements financiers conduit à des interrogations

Soit parce que vous n’avez pas estimé devoir coopérer, soit parce qu'à l'issue de l'analyse contradictoire de vos mouvements bancaires, des sommes plus ou moins importantes n'ont pas été identifiées et/ou sont restées injustifiées.

L'affaire devient alors « très sérieuse » ! Car l'inspecteur va alors recourir à la procédure écrite.

Demande de justifications en ESFP : comment fonctionne la procédure écrite ?

Le vérificateur vous adresse en application des dispositions de l'article L. 16 du LPF une demande de justifications n° 2172-SD au titre de chacune des années concernées. Plus concrètement, il vous prie sans trop de ménagements, de bien vouloir justifier dans un délai de 2 mois, de la nature et de l'origine de l'ensemble des sommes demeurant non identifiées et/ou injustifiées.

Dans quels cas l’administration peut-elle adresser une demande de justifications ?

Le vérificateur ne peut envoyer cette demande de justifications particulièrement contraignante à la condition formelle que le montant total initial des crédits enregistrés sur les comptes de trésorerie – après l'élimination des virements internes - soit au moins égal, pour l'année en cause, au double du montant des revenus déclarés ou excède celui-ci d'au moins 150 000 €.

Si jamais cette règle trouve à s’appliquer à votre situation, c’est le début des tracas …

Au cas où vos réponses apportées à l’issue du délai de 2 mois ne sont pas considérées comme satisfaisantes, l'inspecteur vous adresse une nouvelle demande sous la forme d’une mise en demeure n° 2172-bis-SD, précisant les points sur lesquels il souhaite des éléments probants complémentaires (article L. 16 A. du LPF).

Cette fois-ci, vous ne disposez alors que de 30 jours en plus pour affiner vos réponses.

L'aide d’un Avocat fiscaliste devient bien sûr de plus en plus indispensable !

Quel délai pour répondre à une demande de justifications ?

Si jamais vous avez négligé de souscrire vos déclarations de revenus au titre des années contrôlées, le représentant de l’administration fiscale dispose de bien plus de droits. Il vous envoie tout au plus une simple demande d'informations en listant également l'ensemble des sommes restant non identifiées et/ou injustifiées.

Et le délai qui vous est accordé pour répondre n'est alors que de 30 jours en tout ! … au lieu de 2 mois + 30 jours. C'est dire les difficultés auxquelles vous êtes confronté puisqu’à l'intérieur de ce laps de temps très bref, vous pouvez être appelé à devoir produire des dizaines de justifications pour chacune des 2 ou 3 années vérifiées.

Sommes non justifiées : quels risques fiscaux ?

Comment apporter les preuves matérielles de la réalité de certains mouvements bancaires quand aucune précaution n'a été prise pour conserver le moindre document justificatif ? Par exemple, pour des sommes relatives à des prêts ou remboursements de prêts familiaux et/ou amicaux, des dons manuels entre parents et enfants, des ventes de biens et d'objets divers, de simples petits remboursements hétéroclites, etc.

Cela ne signifie pas que les sommes de l'espèce, non justifiées, sont automatiquement taxées, surtout si elles correspondent à des opérations très ponctuelles et/ou se rapportent à des montants très modestes. Dans ces situations, la majorité des inspecteurs sait heureusement faire la part des choses car les Banques et autres établissements financiers assimilés ne sont pas toujours très coopératifs pour faciliter les recherches pour leurs clients.

Mais à l'inverse, quand les mouvements en cause sont nombreux et portent sur des montants significatifs, les conséquences s'avèrent plus qu'embarrassantes.

Taxation des sommes considérées comme injustifiées

Le vérificateur conclut son contrôle en procédant à la taxation à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, de la totalité des sommes créditées sur les comptes de trésorerie pour lesquelles aucune justification probante n'a été produite. En clair, que vous soyez de bonne foi ou non, le couperet tombe inexorablement si vous n’êtes pas en mesure d'apporter les éléments matériels attestant du caractère non imposable des sommes concernées.

L'inspecteur vous informe alors par le biais de la proposition de rectification n°3924-SD de l'imposition d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée de l'ensemble des sommes considérées comme non justifiées, conformément aux dispositions de l'article L. 69 du LPF.

Plus précisément, les bases d'imposition sont affectées directement et "logiquement" par les rehaussements relatifs aux revenus d'origine indéterminée notifiés, au même titre que les éventuelles rectifications catégorielles (au regard des traitements et salaires, des revenus fonciers, des revenus de valeurs mobilières, etc. …).

Exemple de redressement après ESFP

M. et Mme X reçoivent une proposition de rectification qui s'achève comme suit pour l'année 2024 :

Base d'imposition déclarée                                     :  115 600 €

Redressements s/loyers non déclarés               :    16 300 €

Redressements s/sommes injustifiées             :    72 500 €

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Nouvelle base d'imposition                                     :  204 400 €

Dans cette hypothèse, on voit bien que la nouvelle base d’imposition suite à l’ESFP tient compte des sommes non justifiées.

La fin du contrôle et les recours après un ESFP

A la réception de la proposition de rectification et en cas de sommes importantes taxées à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, le recours à l’assistance d’un Avocat fiscaliste s'avère inévitable s'il n'a pas été requis avant.

La mission de ce professionnel consiste alors à rédiger minutieusement la réponse la plus convaincante possible, étayée bien sûr d'un maximum de documents justificatifs. Car à ce stade terminal de la procédure écrite, il est encore temps de démontrer à l'inspecteur que les sommes taxées d'office ne correspondent pas à des revenus.

À défaut de la production de véritables preuves matérielles (exemple caractéristique : contrat de prêt dûment enregistré ayant date certaine, rédigé dans les conditions et selon les modalités prévues aux articles 242 ter. 3. du CGI, 49 B. - 1 de l'annexe III et 23-L. de l'annexe IV dudit Code), il convient d’apporter tous éléments justificatifs susceptibles de constituer un faisceau de présomptions et d'indices concordants, de nature à démontrer le caractère non imposable des mouvements financiers en cause.

Ce peut être des copies de pièces bancaires, des attestations sur l'honneur, des courriers échangés, etc.

Si au final vous ne parvenez toujours pas, même avec l’aide de votre Avocat fiscaliste, à persuader l'inspecteur d’abandonner tout ou partie des sommes soi-disant injustifiées, celui-ci doit prendre ses responsabilités en adressant sa « réponse aux observations du contribuable n° 3926-SD ».

Ce dernier courrier vous informe du détail des nouvelles bases d’imposition et du montant des rappels d’impôts définitifs.

Comment contester un redressement après un ESFP ?

Si jamais la position finale adoptée par le représentant du fisc s’avère non fondée en raison du maintien inconsidéré de sommes à caractère non imposable, vous disposez de deux recours visés expressément par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, sous réserve que vos déclarations de revenus aient été déposées régulièrement dans les délais :

• Vous avez la faculté de solliciter une entrevue auprès du supérieur hiérarchique du vérificateur, puis le cas échéant auprès de l'interlocuteur départemental.
• Corrélativement, le désaccord subsistant peut être soumis à l'avis de la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

Attention ! Ces deux recours doivent être impérativement demandés dans le délai de 30 jours suivant celui de la réception de la réponse n° 3926-SD.

Avocat fiscaliste : être assisté en cas d’ESFP

Pour ces dernières étapes, l’Avocat fiscaliste a plus que jamais un rôle déterminant dans la mise en place de la stratégie la plus adéquate.

Si jamais les recours hiérarchiques de « premier et second niveau » évoqués ci-dessus ne conduisent à aucune avancée notable, des éléments justificatifs complémentaires peuvent encore être présentés devant la Commission départementale.

En conclusion, pour sortir relativement indemne sur le plan financier et psychologique de ce contrôle particulièrement inquisitorial, songez à vous rapprocher le plus tôt possible d’Avocats Picovschi. Ses Avocats fiscalistes se tiennent prêts à vous assister avec compétence et efficacité pour vous éviter de vous retrouver taxé sur des sommes qui ne revêtent pas un caractère imposable.