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La France : un paradis fiscal pour les salaries et certains dirigeants étrangers ? 2ème partie : Eléments de la rémunération exonérés

Par Jean MARTIN, Consultant, Ancien Inspecteur des Impôts | Publié le 13/11/2009


Dans notre 1ère partie, nous avons traité du champ d'application du nouveau régime d'imposition visé à l'article 155 B. I. 1. du Code général des Impôts, réservé depuis le 1/1/2008 aux salariés et dirigeants "impatriés". A présent, nous allons nous attacher à approfondir les modalités concrètes d'application de l'exonération, afférente à certains éléments de la rémunération perçue au titre de l'activité professionnelle.

Le salarié ou le dirigeant "impatrié" bénéficie, dans certaines conditions, de l'exonération du supplément de rémunération lié à l'exercice de son activité en France, et de la part de sa rémunération correspondant aux missions qu'il effectue à l'étranger.

Le contribuable a alors la faculté d'opter, soit pour un plafonnement global de ces exonérations, soit pour un plafonnement de l'exonération de la seule part de sa rémunération se rapportant à l'activité exercée hors de France.

I. EXONERATION DU SUPPLEMENT DE REMUNERATION LIE A "L'IMPATRIATION"

1. Définition du supplément de rémunération lié à "l'impatriation"

1.0. Principe : une prime prévue dans le contrat de travail ou de mandat social, établi au préalable

La prime, qui correspond aux suppléments de rémunération, en espèces ou en nature, directement liés à l'exercice temporaire par les bénéficiaires de leur activité professionnelle en France, est exonérée d'impôt sur le revenu pour son montant réel.

Seuls, les suppléments de rémunération directement liés à "l'impatriation" sont susceptibles d'être exonérés, à l'exclusion des autres éléments qui peuvent être prévus dans le contrat.

Le montant réel de la prime doit apparaître distinctement dans le contrat de travail ou de mandat social des personnes concernées ou, le cas échéant, dans un avenant à celui-ci, établi avant la prise de fonctions en France.

Cela étant, lorsque la "prime d'impatriation" ne peut préalablement être fixée pour son montant réel, soit par nature, soit eu égard à ses modalités de calcul, il suffit qu'elle soit déterminable sur la base de critères objectifs mentionnés dans le contrat de travail ou de mandat social.

Tel est par exemple le cas d'une "prime d'impatriation" consistant en la mise à disposition d'un logement en France, ou fixée en pourcentage de la rémunération de base de "l'impatrié" comportant elle-même une part variable.

1.1. Exception

Les personnes recrutées directement à l'étranger par une entreprise établie en France ont la possibilité d'opter pour l'évaluation forfaitaire de leur prime "d'impatriation", y compris lorsque le montant de celle-ci est précisé dans leur contrat de travail ou de mandat social.

En cas d'option, la prime "d'impatriation" est réputée égale à 30 % de la rémunération nette totale, soit le montant net de cotisations sociales et de la part déductible de la contribution sociale généralisée (C.S.G.), mais avant application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % ou, le cas échéant, de la déduction des frais réels.

Cette rémunération inclut la totalité des primes et indemnités prévues dans le contrat, à l'exception notamment des sommes versées ou des gains réalisés dans le cadre des dispositifs d'épargne salariale ou d'actionnariat salarié.

En particulier, les sommes allouées au titre de l'intéressement collectif des salariés à l'entreprise, et les "stock-options" ne constituent pas des rémunérations pour l'évaluation forfaitaire de la prime "d'impatriation".

Il en est de même des avantages résultant de l'attribution d'actions gratuites.

Cette option n'est pas ouverte aux personnes appelées par une entreprise étrangère auprès d'une entreprise établie en France.

12. Limitation

L'exonération de la prime "d'impatriation" ou de la fraction de la rémunération réputée la représenter, est subordonnée à la condition que la rémunération de "l'impatrié" soumise à l'impôt sur le revenu, soit au moins égale à celle perçue au titre de fonctions analogues dans la même entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France.

La différence éventuelle entre la rémunération nette de la prime "d'impatriation" et la rémunération de référence est ajoutée au montant imposable.

Les personnes concernées sont tenues de justifier par tous moyens, du respect de la condition énoncée ci-dessus pour bénéficier de l'exonération. A cet effet, elles ont la faculté de produire une attestation de leur employeur.

La rémunération de référence est en principe celle versée au titre de fonctions analogues, au cours de l'année civile durant laquelle la personne "impatriée" a pris son poste en France. Le cas échéant, le montant est ajusté prorata temporis.

La comparaison s'effectue par rapport aux rémunérations annuelles imposables nettes. En pratique, il s'agit des sommes portées par l'employeur dans la zone "revenus d'activité nets imposables" de la déclaration annuelle des données sociales (DADS) sous réserve, éventuellement, des ajustements ci-après.

Tout d'abord, ne sont à prendre en compte dans les termes de comparaison que les éléments de rémunération imposables, à l'exception en particulier des sommes versées ou des gains réalisés dans le cadre des dispositifs d'épargne salariale ou d'actionnariat salarié (conf. ci-dessus § 11.).

Par ailleurs, afin de tenir compte de la difficulté pratique à choisir des termes de comparaison pertinents, notamment en cas de forte individualisation des rémunérations, plusieurs mesures d'assouplissement sont admises :

  • alors même que des fonctions analogues à celles de "l'impatrié" seraient exercées dans l'entreprise, la "rémunération de référence" peut être celle servie au titre de l'exercice de telles fonctions dans des entreprises similaires établies en France, à un salarié ayant une expérience professionnelle comparable.
  • cette "rémunération de référence" peut être égale à la plus faible des rémunérations perçues par un salarié ayant une expérience comparable à celle de "l'impatrié", et exerçant des fonctions analogues au sein de l'entreprise ou d'une autre similaire établie en France, au cours de l'année considérée ou des trois années précédentes.
  • dans le cas où le montant de la prime "d'impatriation" est déterminé et fixe, sous réserve de l'application de clauses d'indexation sur le coût de la vie ou sur l'indice de la rémunération de base du salarié "impatrié", il est admis que la comparaison de la rémunération de ce salarié avec celle perçue au titre de fonctions analogues par un autre salarié de l'entreprise ou d'une entreprise similaire, puisse être appréciée au titre de la seule année d'installation du salarié "impatrié". 

Ainsi, dans ce cas, si la condition définie supra § 12. est remplie au titre de l'année d'installation, et sous réserve que les fonctions de l'intéressé n'évoluent pas durant la période "d'impatriation", elle sera réputée satisfaite pour toute cette période.

Pour prétendre au bénéfice de ces mesures, "l'impatrié" est obligé de produire une attestation de son employeur précisant la méthode selon laquelle celui-ci a déterminé la "rémunération de référence".

A ce niveau, on constate donc que les responsables d'entreprises françaises et leurs salariés étrangers sont embarqués "sur le même bateau", à défaut, ne soyons pas pessimistes, d'une véritable galère …

Car l'employeur doit disposer d'éléments précis et justifiés, susceptibles d'être exigés par les Agents des impôts dans le cadre de l'exercice de leur pouvoir de contrôle. Et en l'absence de l'attestation ou, le cas échéant, de réponse aux demandes de l'Administration fiscale, la personne "impatriée" ne peut bénéficier des assouplissements précités.

2. Modalités d'application de l'exonération

L'exonération des primes liées à "l'impatriation" ou de la fraction de la rémunération réputée la représenter est applicable jusqu'au 31/12 de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions en France du bénéficiaire (exemple : s'il occupe son poste depuis le 1/6/2009, l'exonération s'appliquera jusqu'au 31/12/2014).

Par conséquent, si l'intéressé est amené à exercer ses fonctions en France au-delà de cette période, il deviendra imposable dans les conditions de droit commun sur l'ensemble de sa rémunération, y compris sur la prime "d'impatriation" qui continuerait à lui être versée.

Dès lors que l'ensemble des conditions prévues à l'article 155 B. I. 1. du C.G.I. sont remplies, l'exonération d'impôt sur le revenu porte sur le montant global de la prime versée au titre de "l'impatriation", sans que le contribuable n'ait à justifier de son objet.

Au terme de ces diverses explications, il est temps de prendre un exemple concret pour permettre aux candidats salariés ou dirigeants assimilés, de savoir exactement à quoi ils peuvent s'en tenir au plan fiscal, en "tentant l'aventure" dans notre pays :

Un cadre est détaché par sa société allemande auprès d'une entreprise française pour exercer son activité en France, sur la base d'un contrat prévoyant une rémunération annuelle nette de 200 000 €, dont une "prime d'impatriation" de 60 000 €.

Dans cette situation, le supplément de salaire lié à "l'impatriation", soit 60 000 €, est exonéré :

  • soit en totalité si l'intéressé justifie que la "rémunération de référence" en France est égale ou inférieure à la rémunération nette, hors prime du salarié "impatrié" (140 000 € ).
  • soit dans la limite de 50 000 € si le salaire net comparable en France est de 150 000 €. 

En effet, le salaire imposable sur notre territoire ne peut être inférieur à celui servi au titre de fonctions analogues par l'employeur français ou, à défaut, par des entreprises similaires établies en France.

II. EXONERATION DE LA FRACTION DE LA REMUNERATION AFFERENTE A L'ACTIVITE EXERCEE A L'ETRANGER

1. Principe

L'article 155 B. I. 2. du C.G.I. permet aux "impatriés" d'être exonérés d'impôt sur le revenu pour la part de leur rémunération se rapportant à l'activité exercée à l'étranger, pendant qu'ils sont installés en France, si les séjours réalisés à l'étranger sont effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'entreprise au sein de laquelle ils exercent leur activité.

La mesure vise notamment les "impatriés" amenés à effectuer des déplacements réguliers dans leur pays d'origine ou dans un autre pays, y compris les séjours d'une durée inférieure à vingt-quatre heures.

La fraction de rémunération ainsi exonérée est celle versée en contrepartie de l'activité exercée hors de France (salaire de base et, le cas échéant, suppléments de rémunération liés à l'activité à l'étranger).

Aucune règle n'est fixée pour l'évaluation de cette fraction de rémunération. Celle-ci peut être stipulée au contrat de travail ou au mandat social, ou déterminée à l'occasion des déplacements, ou encore évaluée forfaitairement (sous réserve qu'elle soit en rapport avec le nombre, la durée et le lieu des déplacements à l'étranger).

Il s'agit d'une question de fait qui résulte d'une analyse au cas par cas, étant précisé que le Service des impôts (coucou, le revoilà encore ! …) est fondé à remettre en cause l'exonération dans l'hypothèse de disproportion caractérisée entre le montant de la rémunération de l'activité exercée à l'étranger, et celui de la rémunération relative à l'activité exercée en France.

A titre de règle pratique, et en l'absence d'éléments permettant de l'identifier, la fraction de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger peut être déterminée en tenant compte du nombre de jours d'activité à l'étranger, rapporté au nombre total de jours d'activité effective dans l'année.

Pour calculer le nombre de jours d'activité à l'étranger, les temps de transport pour se rendre à l'étranger et en revenir ne sont pas pris en compte.

Les intéressés sont tenus de prouver que la rémunération en cause résulte de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de leur employeur. Cette justification peut être satisfaite par tous documents susceptibles d'être produits en cas de contrôle fiscal (notes d'hôtels et de frais, cartes d'embarquement ou autres titres de transports ...).

Il est précisé que l'exonération de la fraction de la rémunération se rapportant à l'activité exercée à l'étranger n'est plus, comme dans le régime fiscal des "impatriés" visé à l'article 81 B. du C.G.I., automatiquement plafonnée à 20 % de la rémunération imposable.

2. Articulation avec le régime des "expatriés" prévu à l'article 81 A. du C.G.I.

"L'impatrié" envoyé à l'étranger par son employeur établi en France pour les besoins de l'entreprise, qui bénéficie du nouveau régime d'imposition, n'ouvre pas droit à l'exonération prévue à l'article 81 A du C.G.I.

Dans l'hypothèse où il remplit toutes les conditions pour bénéficier des deux dispositifs, le salarié ou le dirigeant assimilé a la faculté d'opter, au plus tard lors du dépôt de sa déclaration des revenus souscrite au titre de l'année de sa prise de fonctions, ou de la première année d'application du nouveau régime d'imposition, pour l'un ou l'autre des deux dispositifs.

Cette option qui est irrévocable se matérialise par une mention portée à la rubrique "autres renseignements" de la déclaration des revenus (n° 2042), notamment en cas de souscription par internet, ou sur un papier libre annexé à la déclaration précitée.

III. PLAFONNEMENTS DE L'EXONERATION

Le choix du plafonnement résulte chaque année d'une option du contribuable.

1. Plafonnement global

Dans ce cas, l'exonération de la "prime d'impatriation" et de la part de rémunération afférente à l'activité exercée à l'étranger ne peut excéder 50 % de la rémunération totale de l'intéressé.

Le montant total à prendre en compte pour déterminer le plafond de 50 % correspond à la rémunération nette totale de l'intéressé imposable, avant application du nouveau régime d'imposition. Il s'agit de la rémunération nette de cotisations sociales et de la part déductible de la contribution sociale généralisée (CSG), mais avant application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % ou, éventuellement, avant déduction des frais réels.

Le montant concerné inclut la prime "d'impatriation" et la rémunération se rapportant à l'activité exercée à l'étranger.

2. Plafonnement de l'exonération de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger

Dans cette hypothèse, l'exonération de la part de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger ne peut excéder 20 % de la rémunération imposable de l'intéressé.

Le montant total à prendre en compte inclut l'ensemble des éléments de rémunération imposables, à l'exception de la prime "d'impatriation" dans la limite, le cas échéant, de la rémunération servie au titre de fonctions analogues.

Par rapport aux conditions énoncées ci-dessus, il est indispensable de faire référence à 2 exemples de calcul du plafonnement de l'exonération (inclus dans le bulletin officiel des Impôts n°79 du 7/8/2009), afin de guider les contribuables intéressés dans leur choix de l'option la plus avantageuse au plan fiscal :

1er Exemple

Un cadre, employé par une entreprise établie aux Etats-Unis et n'ayant pas été fiscalement domicilié en France depuis au moins le 1/1/2004, a été détaché par son employeur dans une entreprise établie en France à compter du 1/1/2009. Il est amené à effectuer régulièrement des déplacements à l'étranger :

  • sa rémunération annuelle nette au titre de 2009 s'établira à 220 000 €, dont 130 000 € pour la "prime d'impatriation", et 30 000 € pour l'activité exercée à l'étranger.
  • la "rémunération de référence" en France est de 100 000 €.

Détermination du montant de l'exonération d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 :

1. "Prime d'impatriation"

Compte tenu du montant de la rémunération de référence, la "prime d'impatriation" n'est susceptible d'être exonérée que dans la limite de 120 000 €. Le solde (10 000 €) sera imposable.

A défaut, le salaire imposable de "l'impatrié" (90 000 €), avant prise en compte de l'exonération de la part de l'activité exercée à l'étranger, serait inférieur au "salaire net comparable" (100 000 €).

2. Part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger

La part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger est susceptible d'être exonérée à hauteur de 30 000 €.

3. Plafonnement

Option 1 (plafonnement global)

Le montant de la rémunération susceptible de bénéficier de l'exonération, avant plafonnement, est de

150 000 € (120 000 € + 30 000 €).

Le montant de l'exonération ne peut toutefois excéder 110 000 € (220 000 € x 50 %).

En cas d'option 1, le cadre "impatrié" est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 110 000 €.

Option 2 (plafonnement de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger)

Le montant de la rémunération imposable hors "prime d'impatriation" exonérée, est égal à 100 000 € (220 000 € – 120 000 €).

La part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger, susceptible d'être exonérée, est limitée à 20 000 € (100 000 € x 20 %).

En cas d'option 2, le cadre "impatrié" est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 140 000 € (120 000 € + 20 000 €).

Par conséquent, le contribuable a intérêt à choisir l'option 2.

2ème Exemple

Un cadre n'ayant jamais été fiscalement domicilié en France a été recruté au Danemark par une entreprise établie en France depuis le 1/1/2009. Il est amené à effectuer régulièrement des déplacements à l'étranger :

  • sa rémunération annuelle nette prévue dans le contrat, qui ne prévoit aucune "prime d'impatriation", due au titre de 2009, est de 140 000 €, dont 30 000 € correspondent à son activité exercée à l'étranger ;
  • la "rémunération de référence" en France est de 100 000 €.

Détermination du montant de l'exonération d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 :

1. "Prime d'impatriation"

Sur option de l'intéressé, la "prime d'impatriation" susceptible  d'être exonérée, est égale à 42 000 €, soit 30 % de sa rémunération de 140 000 €. Toutefois, dans la mesure où la rémunération de référence s'élève à 100 000 €, l'exonération sera limitée à 40 000 €, et le solde (2 000 €) sera imposable.

A défaut, le salaire imposable de "l'impatrié" (98 000 €), avant prise en compte de l'exonération de la part de la rémunération relative à l'activité exercée à l'étranger, serait inférieur au "salaire net comparable" (100 000 €).

2. Part de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger

La part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger est susceptible d'être exonérée à hauteur de 30 000 €.

3. Plafonnement

Option 1 (plafonnement global)

Le montant de la rémunération susceptible de bénéficier de l'exonération avant plafonnement est de 70 000 € (40 000 € + 30 000 €).

Le montant de l'exonération ne peut cependant excéder 70 000 € (140 000 € x 50 %).

En cas d'option 1, le cadre "impatrié" est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 70 000 €.

Option 2 (plafonnement de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger)

Le montant de la rémunération imposable, hors prime "d'impatriation" exonérée, est de 100 000 € (140 000 – 40 000 €).

La part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger, susceptible d'être exonérée, est limitée à 20 000 € (100 000 € x 20 %).

En cas d'option 2, le cadre "impatrié" est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 60 000 € (40 000 € + 20 000 €).

Par conséquent, le contribuable a intérêt à choisir l'option 1.

IV. OBLIGATIONS DECLARATIVES

1. Obligations des employeurs

L'employeur est tenu de mentionner distinctement sur la déclaration annuelle des données sociales (DADS) transmise à l'Administration fiscale, d'une part, le montant des salaires soumis à l'impôt sur le revenu, d'autre part, le montant de ceux qui en sont exonérés.

A cet égard, le chef d'entreprise doit indiquer dans la case "sommes exonérées au titre du régime des impatriés", le montant total afférent à la somme de la prime "d'impatriation" et de la fraction de la rémunération perçue en contrepartie de l'activité exercée à l'étranger, qui bénéficie de l'exonération.

Et il est obligé de communiquer ces informations à son salarié.

2. Obligations des contribuables

2.0. Options des contribuables

Le nouveau régime d'imposition dont bénéficient les salariés et dirigeants assimilés s'applique de plein droit, et n'est donc soumis à aucune procédure d'agrément préalable.

En revanche, doivent faire l'objet d'une mention expresse de la part des contribuables :

  • l'option pour l'évaluation forfaitaire de la prime "d'impatriation" accordée aux salariés recrutés directement à l'étranger.
  • l'option pour l'un ou l'autre des mécanismes de plafonnement de l'exonération.

L'option pour l'évaluation forfaitaire de la prime "d'impatriation" et le choix du mécanisme de plafonnement résultent de la volonté du contribuable. L'exercice de ces options se matérialise par des mentions portées à la rubrique "autres renseignements" de la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042), notamment en cas de déclaration souscrite par internet, ou sur un papier libre annexé à la déclaration précitée.

2.1. Mention des revenus exonérés sur la déclaration de revenus

Le montant des salaires soumis à l'impôt sur le revenu est, à partir de la DADS souscrite par l'employeur, préimprimé par l'Administration fiscale sur la déclaration d'ensemble des revenus de "l'impatrié".

Celui-ci vérifie au même titre que tout contribuable, l'exactitude de ce montant et, en cas d'erreur ou d'option différente, le modifie.

Le contribuable inscrit également, mais simplement pour mémoire à une rubrique prévue spécialement à cet effet, le montant des rémunérations ouvrant droit à l'exonération.

Les modalités concrètes d'application de l'exonération afférente à certains éléments de la rémunération perçue par les contribuables "impatriés" au titre de leur activité professionnelle, se caractérisent par leur complexité et leur rigueur.

Et au terme de cette 2ème partie, on constate que ces mesures assez draconiennes entraînent aussi bien la responsabilité des dirigeants administratifs et financiers des entreprises, que celle des salariés étrangers concernés, notamment au regard des obligations fiscales respectives.

Le 3ème volet de notre étude portera comme prévu, plus particulièrement sur l'exonération de certains revenus "passifs" et plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, pour se conclure avec des précisions relatives "à l'après" de l'exonération de 5 ans.

Cet article est mis en ligne à des fins d'information du public et dans l'intérêt des justiciables. Il est régulièrement mis à jour, dans la mesure du possible. En raison de l'évolution permanente de la législation en vigueur, nous ne pouvons toutefois pas garantir son application actuelle et vous invitons à nous interroger pour toute question juridique ou problème concernant le thème évoqué au 01 56 79 11 00. En aucun cas le Cabinet ne pourra être tenu responsable de l'inexactitude et de l'obsolescence des articles du site.

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Internaute le 05/05/2015
Très claire et pratique.


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