Fraude fiscale, délits fiscaux et sanctions

publié le 03/02/2011

Fraude fiscale, le terme fait peur ! Même au chef d'entreprise le plus endurci !

Il est vrai que la situation devient délicate à gérer quand un contribuable, simple particulier, responsable d'entreprise ou dirigeant de société, fait l'objet de poursuites correctionnelles en raison d'un délit fiscal ou comptable.

En effet, la procédure fiscale, déjà contraignante en elle-même et lourde de conséquences financières, risque d'entraîner une procédure pénale avec de graves conséquences au plan professionnel et personnel.

Ce qui suit évoque de manière exhaustive les diverses infractions fiscales et comptables, et leurs incidences au regard des sanctions pouvant être prononcées par les Tribunaux correctionnels.

I. DELIT GENERAL DE FRAUDE FISCALE ET INFRACTIONS ASSIMILEES :

1. Eléments constitutifs et formes du délit de fraude fiscale et du délit comptable :

Le délit général de fraude fiscale réprimé à l'article 1741 du Code général des Impôts consiste à se soustraire frauduleusement ou à tenter de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel de l'impôt. Il concerne donc en général et indifféremment, les manquements commis d'une part, au regard des obligations déclaratives, d'autre part, par rapport aux impôts dus dont la TVA collectée, non reversée au Trésor.

Bien entendu, ces infractions résultent le plus souvent des constatations effectuées lors d'un contrôle fiscal, essentiellement dans le cadre d'une vérification de comptabilité d'un contribuable exerçant une activité professionnelle commerciale, artisanale, libérale …, d'une PME ou d'une multinationale, et parfois durant un E.S.F.P. (examen contradictoire de situation fiscale personnelle) d'une personne physique, dirigeant d'entreprise ou non.

Selon la propre doctrine administrative, les éléments constitutifs du délit de fraude fiscale doivent réunir deux critères cumulatifs :

  • l'existence de faits matériels tendant à permettre au contribuable de se soustraire totalement ou partiellement à l'établissement ou au paiement de l'impôt.
  • une intention délibérée de fraude.

Ce délit concerne par exemple l'omission volontaire de déclaration dans les délais prescrits, la dissimulation intentionnelle de sommes sujettes à l'impôt, l'organisation d'insolvabilité et autres manoeuvres tendant à mettre obstacle au recouvrement de l'impôt, et tout autre agissement frauduleux.

Le délit comptable réprimé à l'article 1743 du Code général des Impôts, par définition plus ciblé, se rapporte soit à l'omission délibérée de passer ou de faire passer des écritures au livre-journal et au livre d'inventaire (au regard de l'Impôt sur les sociétés, de l'Impôt sur le revenu pour les bénéfices industriels et commerciaux), ou au livre-journal des recettes et des dépenses professionnelles pour les bénéfices non commerciaux, soit à la passation volontaire d'écritures fictives ou inexactes aux mêmes livres.

2. Procédure :

Il convient de souligner avant tout, qu'aux termes de l'article L. 228 du Livre des procédures fiscales, les poursuites pénales ne peuvent être engagées par l'Administration fiscale qu'à la suite d'un avis favorable de la part de la Commission des infractions fiscales (C.I.F.).

Lorsqu'il est saisi, cet Organisme consultatif invite le contribuable en cause à présenter ses observations dans un délai de 30 jours.

A ce stade, l'affaire devient évidemment des "plus sérieuses".

Bien que la procédure ne soit pas contradictoire et que l'avis rendu par la C.I.F. n'ait pas à être motivé, l'assistance d'Avocats fiscalistes et pénalistes, si possible attachés au même Cabinet par souci de cohérence, apparaît évidente. De par leurs cursus et leurs parcours professionnels respectifs, ils s'assurent pendant qu'il est encore temps, du bien-fondé des reproches faits à leur client, notamment par rapport aux conditions exigées aux articles 1741 et 1743 du Code général des Impôts.

La plainte est déposée entre les mains du Procureur de la République qui est seul maître de l'opportunité des poursuites.

Le fisc se constitue bien sûr partie civile lors de la phase judiciaire. Par conséquent, il est en mesure à toutes les étapes de la procédure de fournir tous documents et renseignements, de répondre aux arguments du "prévenu", de s'opposer à ses manoeuvres dilatoires afin de provoquer les mesures les plus efficaces pour la répression du délit.

3. Date du délit et prescription :

La date à laquelle l'infraction se réalise ne doit pas être confondue avec celle où sont accomplis les actes l'ayant facilitée ou permise.

C'est ainsi que pour le délit général de fraude fiscale, l'infraction est commise :

  • soit au jour du dépôt d'une déclaration minorée, souscrite dans les délais légaux.
  • soit, en cas de défaut de souscription dans les délais impartis, à l'échéance du délai légal fixé pour le dépôt de la déclaration.
  • soit aussi à la date du dernier acte entraînant l'insolvabilité en cas d'organisation intentionnelle de celle-ci.

Par ailleurs, en ce qui concerne le délit comptable, l'infraction est consommée à la date à laquelle l'écriture mensongère a été passée dans les documents comptables, ou à celle à laquelle l'écriture omise aurait dû être passée. Dans l'hypothèse de pluralité ou d'enchaînement d'écritures, le délai de prescription court à compter de la passation de la dernière écriture irrégulière.

Compte tenu de la nature même de ces infractions, les Cabinets comptables et de Commissariats aux comptes voient naturellement leur responsabilité engagée (conf. infra § 5. Personnes responsables du délit).

En application des dispositions de l'article L. 230 du Livre des procédures fiscales, l'Administration a la possibilité de déposer sa plainte jusqu'à la fin de la 3ème année qui suit celle au cours de laquelle le manquement a été commis. En d'autres termes, cette prescription pénale donne une année supplémentaire au fisc pour poursuivre un contribuable par rapport au délai général de reprise de 3 ans, strictement fiscal. Concrètement, le "prévenu" peut encore par exemple être inquiété jusqu'au 31/12/2013 pour une infraction consommée au cours de l'année 2009.

4. Preuve du délit :

Selon l'article 227 du L.P.F., la charge de la preuve incombe au Ministère public et au fisc à qui il appartient d'établir la matérialité du délit, ainsi que la responsabilité personnelle du contribuable mis en examen.

Les parties poursuivantes ont l'obligation en effet de démontrer, par tous les modes de preuve susceptibles de former l'intime conviction du juge, que l'infraction a été commise intentionnellement, c'est-à-dire dans le dessein de se soustraire à l'établissement ou au paiement de l'impôt.

5. Personnes responsables du délit :

C'est évidemment le contribuable lui-même, débiteur des impôts auxquels il s'est soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement, qui est considéré comme l'auteur principal du délit. Pour les personnes morales, les poursuites sont engagées contre les représentants légaux (soit les dirigeants de droit), ainsi que contre les dirigeants de fait (1) éventuels au cours de la période durant laquelle l'infraction a été consommée.

De plus, aux termes de l'article 1742 du Code général des impôts, les complices qui auraient fourni aide et assistance à l'auteur principal du délit, ou qui seraient les instigateurs de l'infraction commise par celui-ci risquent aussi d'être impliqués. Parmi les personnes concernées, sont visés en particulier les professionnels de la comptabilité, salariés ou non, qui utilisent leurs connaissances techniques pour dissimuler les irrégularités comptables ou fiscales commises par leurs employeurs ou clients.

6. Peines :

60. Peines principales (conf. dispositions de l'article 1741 du C.G.I.) :

La condamnation minimum correspond à un emprisonnement de 5 ans et une amende de 37 500 €. Si la fraude a été réalisée ou facilitée au moyen soit d'achats ou de ventes sans factures, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'elle a eu pour objet d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifiés (exemple : en matière de TVA), son auteur est passible d'un emprisonnement de 5 ans et d'une amende de 75 000 €.

En cas de récidive dans le délai de 5 ans, le contribuable peut être puni d'un emprisonnement de 10 ans et d'une amende de 100 000 €.

Corrélativement, les officiers publics ou ministériels (notaires, huissiers, agents de change…), les experts-comptables condamnés comme auteurs ou complices du délit de fraude fiscale, encourent par ailleurs des peines disciplinaires internes à leur profession, allant éventuellement jusqu'à la radiation.

61. Peines accessoires :

Les peines suivantes s'appliquent automatiquement sans que le juge ait à les prononcer :

  • Interdiction de participer aux travaux des Commissions administratives des impôts (dont bien entendu la Commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur  le chiffre d'affaires, la Commission départementale de conciliation …).
  • Interdictions relatives à la création, à la direction et à l'administration d'associations ou de centres de gestion agréés (sur ce point, sont visés essentiellement bien sûr les Experts- comptables).
  • Déchéance des avantages résultant d'un agrément fiscal.

Les impôts dont le contribuable condamné a été dispensé au titre d'avantages fiscaux depuis la date de l'infraction deviennent immédiatement exigibles.

Ces diverses peines font toutefois l'objet éventuellement d'une mesure de relèvement prévue aux articles 702-1 et suivants du Code de procédure pénale.

62. Peines complémentaires :

En plus des sanctions accessoires, les peines complémentaires qui doivent être expressément prononcées par le Tribunal, peuvent s'avérer particulièrement dévastatrices.

Outre qu'elle risque de se voir radiée des listes électorales, la personne condamnée est en effet confrontée tout d'abord à l'humiliation résultant de la publication et de l'affichage du jugement. Ces peines qui revêtent un caractère obligatoire se traduisent respectivement par la publication du jugement au Journal officiel et dans les journaux à grand tirage désignés par le Tribunal, et par son affichage pendant 3 mois sur les panneaux officiels de la commune et sur la porte extérieure de l'établissement professionnel du condamné.

"Dans la foulée", le Tribunal a la faculté de prononcer cumulativement pour une durée pouvant aller jusqu'à 3 ans, non seulement la suspension du permis de conduire, mais bien plus grave encore, l'interdiction d'exercer une profession commerciale, industrielle ou libérale.

C'est dire si le rôle de l'Avocat pénaliste, prenant à ce niveau le relais de son confrère fiscaliste, s'avère incontournable pour obtenir de la part du juge une application mesurée de ces sanctions, afin que son client condamné, parfois chef d'entreprise ou dirigeant de société, conserve des chances de sauvegarder une existence professionnelle et privée relativement normale.

Concrètement, ce professionnel par ses compétences en matière de procédures pénales a naturellement déjà pour mission d'influencer favorablement les magistrats, notamment en ce qui concerne la peine afférente à la publication et l'affichage du jugement. Car le Tribunal a la possibilité en application des articles 702-1 et 703 du Code de procédure pénale, de relever le condamné en tout ou en partie, de ces deux peines complémentaires, y compris au regard de leur durée.

L'Avocat spécialisé en Droit pénal des affaires fait également en sorte que la durée d'interdiction pour son client d'exercer une profession commerciale, industrielle ou libérale, soit réduite au maximum, et qu'il soit autorisé à utiliser son permis de conduire pour son activité.

II. DELITS SPECIAUX DE FRAUDE FISCALE :

La liste des autres infractions avec les peines correspondantes, assez impressionnante, "balaie très large"!

a. Impôts directs :

Selon les dispositions des articles 1771 et 1772 du Code général des impôts, sont passibles d'une amende pénale et d'un emprisonnement de 5 ans :

  • toute personne, association ou organisme qui n'a pas effectué le versement des retenues à la source opérées au titre de l'impôt sur le revenu en vertu des articles 1671 A. et 1671 B. du C.G.I. (2), ou n'a effectué que des versements insuffisants si le retard excède un mois.
  • toute personne qui fait profession, soit pour son compte, soit comme salarié, de tenir les écritures comptables de plusieurs clients, et qui est convaincue d'avoir établi ou aidé à établir de faux documents en vue de la détermination des bases des impôts dus par lesdits clients (sont visées ici, certaines "officines" peu scrupuleuses).
  • quiconque, encaissant directement ou indirectement des revenus à l'étranger, ne les a pas mentionnés séparément dans sa déclaration, lorsque la dissimulation est établie.
  • quiconque est convaincu d'avoir encaissé sous son nom des coupons appartenant à des tiers en vue de faire échapper ces derniers à l'application de l'impôt.
  • quiconque en vue de s'assurer, en matière d'impôts directs ou de taxes assimilées, le bénéfice de dégrèvements de quelque nature que ce soit, a produit des pièces fausses ou reconnues inexactes.

b. Droits d'enregistrement :

Les énonciations frauduleuses incluses dans les actes en matière d'enregistrement et de publicité foncière sont punies de 3 ans d'emprisonnement et de 45 000 € d'amende. Le cas échéant, le Tribunal se réserve la faculté de prononcer l'interdiction des droits civiques, civils et de famille pour une durée pouvant aller jusqu'à 5 ans.

c. Droits de timbre :

Au regard de ces droits, sont en particulier passibles d'une amende et d'un emprisonnement, les personnes se livrant à l'imitation, la contrefaçon ou la falsification des empreintes.

d. Autres délits :

Ventes sans factures :

Les entreprises qui commettent des infractions aux règles de facturation sont poursuivies pénalement dans le délai le plus court selon les procédures de la comparution immédiate, de l'information ou de la citation directe (conf. article L. 246 du Livre des procédures fiscales), et punies d'une amende de 75 000 €. Elles risquent aussi d'être placées sous séquestre jusqu'à l'exécution de la décision définitive, étant entendu que cette mesure de séquestre peut être étendue à l'ensemble du patrimoine de l'auteur du délit (conf. article 1751.-2 du Code général des impôts).

Entremise illicite :

Avec "le vent qui tourne" et la perspective d'une mise sous surveillance accrue des mouvements de fonds et des divers placements à l'étranger, la lecture attentive des dispositions de l'article 1743.-2° du C.G.I., de prime abord particulièrement indigestes et rébarbatives, devrait faire réfléchir …

En effet, le texte - faisant référence de manière non innocente à l'article 1741 du C.G.I., relatif au délit général de fraude fiscale - prévoit une amende de 37 500 € et un emprisonnement de 5 ans pour toute personne qui, "en vue de faire échapper à l'impôt tout ou partie de la fortune d'autrui, s'entremet, soit en favorisant les dépôts de titres à l'étranger, soit en transférant ou en faisant transférer des coupons à l'étranger pour y être encaissés ou négociés, soit en émettant ou en encaissant des chèques ou tous autres instruments créés pour le paiement des dividendes, intérêts, arrérages ou produits quelconques de valeurs mobilières".

En d'autres termes, même si ces infractions ne se rapportent pas systématiquement et intégralement aux tentatives d'optimisations fiscales résultant des montages financiers en tous genres dans les paradis fiscaux avec les avantages inhérents au secret bancaire (3), les dirigeants des établissements financiers et autres officines assimilées auxquels certains contribuables (personnes physiques et morales) ont confié leurs intérêts, sont appelés progressivement à se retrouver sur la sellette.

e. Délivrance de renseignements inexacts en vue de l'obtention d'agréments :

Dans le même esprit et pour un secteur un peu plus ciblé, les dispositions de l'article 1743.-3° du C.G.I. afférentes aux défiscalisations résultant des investissements outre-mer n'ont rien à envier aux précédentes. Car elles conduisent aux mêmes "effets" pour "quiconque a fourni sciemment des renseignements inexacts en vue de l'obtention des agréments stipulés aux articles 199 undecies A, 199 undecies B, 217 undecies et 217 duodecies du C.G.I., ou de l'autorisation préalable prévue à l'article 199 undecies A du même Code".

Sont donc notamment concernées bien entendu toutes les personnes, parties prenantes de l'opération telles que, outre le bénéficiaire direct de l'aide fiscale, les intermédiaires et conseils ayant participé à la mise en place du montage financier.

Voilà au moins qui a le mérite d'être encore plus lisible ! Il convient enfin d'évoquer le délit plus particulier d'escroquerie en matière de TVA.

La falsification de factures d'achats réels, l'établissement de factures d'achats fictifs, la constitution d'entreprises imaginaires, la mise en oeuvre de circuits de fausses facturations, la simulation des paiements, causant un préjudice au Trésor soit par l'obtention frauduleuse de remboursements de crédit, soit par l'imputation de crédits fictifs et relevant de l'escroquerie, constituent un délit de droit commun sanctionné par les articles 313-1, 313-7 et 313-8 du Code pénal. Au cas d'espèce, on se rend compte encore mieux du rapport étroit existant entre l'infraction entraînant à l'origine une incidence d'ordre strictement fiscal, et sa sanction qui relève directement du Code pénal.

A l'évidence, le Législateur essaie si l'on ose dire, de "coller" aux infractions de toute nature en se dotant d'un arsenal sans cesse renouvelé pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Certaines dispositions ont d'ailleurs comme un avant-goût des mesures financières, comptables, fiscales … et pénales devant peu à peu être mises en place en France, dans le prolongement et en application des engagements entérinés par le G 20 pour l'ensemble de la planète.

Néanmoins, si des malversations de tous ordres peuvent être commises par de simples contribuables, des dirigeants d'entreprises ou de sociétés, avec parfois la complicité de certaines officines, "représentantes de commerce" en optimisation fiscale, les Cabinets d'Avocats fiscalistes et pénalistes veillent à s'assurer que les reproches soulignés par l'Administration, de nature à être sanctionnés par les Tribunaux correctionnels, soient véritablement avérés.

Tout d'abord au niveau du délit général de fraude fiscale, l'Avocat spécialisé en Droit fiscal s'attache à établir que les deux critères cumulatifs exigés par la doctrine administrative et la jurisprudence sont effectivement réunis. Concrètement, en vue de préparer le dossier pour son confrère pénaliste, il analyse attentivement les arguments développés par le Service des impôts ayant abouti à la proposition de poursuites correctionnelles à l'égard de son client, par rapport à la réalitéd'une part, de l'existence des faits matériels qui lui auraient permis de se soustraire totalement ou partiellement à l'établissement ou au paiement de l'impôt, d'autre part, du caractère véritablement intentionnel de ses actes.

Hormis son intervention primordiale en ce qui concerne le délit général de fraude fiscale, l'Avocat fiscaliste s'efforce dans le même esprit professionnel et pragmatique, de détecter l'absence de pertinence au regard des éléments de preuve et des motifs retenus par les Agents des impôts, tendant à démontrer la matérialité d'autres délits commis par un contribuable (délit comptable, délits spéciaux de fraude fiscale, délit d'escroquerie en matière de TVA …).

En dernier ressort, dans l'hypothèse où le Tribunal entend prononcer une condamnation, l'Avocat spécialisé en Droit pénal prend le relais en parfaite harmonie avec son confrère fiscaliste. A défaut d'obtenir l'annulation totale de la sentence infligée à l'encontre de son client, il use de toute son expérience des méandres subtils du déroulement des procédures pénales afin pour le moins, de parvenir à une atténuation non seulement des peines principales, mais aussi des peines accessoires et surtout des peines complémentaires, lourdes de conséquences au plan professionnel et privé (conf. supra I. § 62.).

En conclusion, il résulte de l'ensemble de cette étude, la confirmation du rôle capital et de la complémentarité indispensable des Avocats fiscalistes et pénalistes, à l'occasion de la défense des intérêts de leurs clients, confrontés à des poursuites correctionnelles consécutivement à de graves ennuis au niveau comptable et fiscal.

Jean MARTIN, Consultant et Ancien Inspecteur des Impôts

(1) la notion de dirigeant de fait au plan du recouvrement fiscal sera développée lors d'une étude ultérieure.

(2) ces articles se rapportent aux retenues à la source afférentes respectivement, aux salaires et autres sommes perçus par des personnes physiques ou morales n'ayant pas d'installation professionnelle en France, et aux salaires, droits d'auteur et autres rémunérations versés aux artistes et sportifs domiciliés fiscalement en France.

(3) voir dans le présent site, à la rubrique "Optimisation fiscale", l'article "secret bancaire et paradis fiscaux : vers une sécurité sous surveillance ?" paru en Février 2009.

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