Controle fiscal : les delais d'action de l'administration fiscale

L’Administration fiscale doit respecter des délais lorsqu’elle procède à des contrôles.   Lorsque l’Administration fiscale décide de procéder à un contrôle, elle doit respecter une procédure bien précise, codifiée dans le Livre des procédures fiscales (LPF).   Elle est notamment tenue par des délais d’action. Ces délais sont appelés « délai de reprise » en droit fiscal et « délai de prescription » en droit commun.

C’est pendant ces délais que le droit qu’a l’Administration fiscale de procéder à des contrôles et de réparer les omissions, insuffisances ou erreurs commises dans l’établissement de l’impôt lui est accordé. A l’expiration de ces délais l’Administration ne peut, en principe, plus agir.

Attention : quand l’Administration fiscale vient procéder à un contrôle ou une réparation, vérifiez qu’elle agit bien dans les délais qui lui sont imposés par la loi. 

La durée de reprise est en règle générale de trois années à compter du 1^er janvier suivant l’année d’imposition, c’est le cas par exemple pour l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les bénéfices et pour l’impôt sur les sociétés. Il existe toutefois des délais spécifiques en matière d’impôts directs locaux, de droit d’enregistrement, et d’ISF.  

En matière d’impôts locaux, le droit de reprise de l’Administration s’exerce en principe jusqu’à la fin de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. En clair, si l’imposition est due en 2008, l’Administration fiscale pourra procéder à des contrôles jusqu’au 31 décembre 2009. 

Attention : lorsque le revenu imposable qui a justifié une exonération ou un dégrèvement de taxe foncière ou d’habitation fait l’objet d’une rectification, l’imposition correspondant à l’exonération ou au dégrèvement accordé à tort est établie et mise en recouvrement dans le même délai que l’impôt sur le revenu correspondant à cette rectification. 

Il existe toutefois deux exceptions à la règle susvisée. D’abord, en l’absence ou en cas d’inexactitude des déclarations relatives aux constructions nouvelles ou bien au changement de consistance ou d’affectation de propriétés bâties, l’Administration peut réparer à toute époque les insuffisances d’évaluation. Ensuite, en matière de taxe professionnelle, l’Administration fiscale voit son délai prorogé jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle d’imposition en cas d’erreurs ou omissions. Attention si le chiffre d’affaire est rectifié, les cotisations de taxe professionnelle correspondantes aux rectifications peuvent être établies et mises en recouvrement. 

En matière de droit d’enregistrement et d’ISF, les principes sont identiques. Le droit de reprise peut être, soit soumis à un délai de trois ans quand l’exigibilité de l’imposition a été suffisamment révélée par l’enregistrement d’un acte ou d’une déclaration, soit soumis à un délai de dix ans dans tous les autres cas.

Il existe toutefois quelques cas particuliers. En matière d’ISF, par exemple, les insuffisances d’évaluations des biens régulièrement déclarés sont soumis au délai de trois ans alors que l’absence de déclaration, l’omission d’un bien taxable et le contrôle de la qualification d’un bien professionnel entrainent l’application du délai de dix ans.

De ce point de vue, mieux vaut alors déclarer son bien même si l’évaluation est approximative que de ne pas le déclarer du tout sous prétexte de mauvaise évaluation, quitte après à procéder soi-même à une réévaluation du bien. 

Nous venons de voir que l’Administration fiscale devait agir dans le cadre de délais bien précis. Toutefois ces délais peuvent être interrompus ou suspendus.  

Le délai de reprise peut être interrompu, c’est-à-dire que le délai s’arrête mais l’administration dispose d’un nouveau délai d’une durée égale à celui interrompu pour établir l’imposition, à compter du 1^er janvier suivant. 

Le délai peut être interrompu en cas de notification d’une procédure de rectification dans la limite des montants faisant l’objet de la proposition de rectification. Il peut aussi l’être en cas de notifications des bases d’imposition d’office et en cas de déclarations ou notifications de procès-verbaux ou autres actes interruptifs de droit commun. 

Il peut aussi être suspendu, c’est-à-dire que le délai s’arrête mais l’administration ne dispose plus que de la durée qu’il restait à courir avant la suspension pour établir l’imposition.

Il peut être suspendu dans le cadre d’une procédure amiable en vue d’éliminer une double imposition due à l’application de plusieurs lois fiscales nationales.

Attention : les impositions doivent être mises en recouvrement avant l’expiration du délai de reprise pour être valables. Si l’Administration fiscale n’a procédé à aucune mise en recouvrement avant la fin du délai de reprise ou de prescription, alors elle ne peut plus agir. 

Selon le Livre des procédures fiscales, le délai de reprise expire à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Il est à noter qu’en cas d’activité occulte le droit de reprise de l’Administration est de six ans.

Il existe également des délais spéciaux qui peuvent étendre les délais de reprise. C’est le cas en matière d’erreur sur la nature de l’imposition ou sur le lieu d’imposition, des omissions ou insuffisances révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse, à la suite d’une succession, d’agissements frauduleux (prorogation de deux années) ou de recours à l’assistance administrative internationale. Il existe aussi un délai spécial en matière de TVA immobilière. La liste n’étant pas exhaustive.

Dans le cadre d’une omission révélée par les tribunaux selon l’article L.170 du LPF, les omissions ou insuffisances d'imposition peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.

Dans la cadre d’une réclamation contentieuse, lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition, l’Administration fiscale peut, selon les articles L.203 et L.204 du LPF, effectuer ou demander la compensation, dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction demandée.

Dans le cadre d’agissements frauduleux, lorsque l'Administration fiscale découvre qu'un contribuable se livrait à de tels agissements et si elle a déposé une plainte contre lui, elle peut procéder à des contrôles et à des rehaussements au titre des deux années excédant le délai ordinaire de prescription. Cette prorogation de délai est applicable aux auteurs des agissements, à leurs complices ainsi qu’aux personnes pour le compte desquelles la fraude a été commise.

Dans le cadre d’une prorogation en cas de recours à l’assistance administrative internationale, si l’administration a effectué une demande de renseignement à une autorité étrangère elle peut, selon l’article L.188 A du LPF, réparer les omissions ou insuffisances d’imposition jusqu’à la fin de l’année qui suit celle de la réponse de l’administration étrangère et au plus tard jusqu’à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.

Dans le cadre de la TVA immobilière, l’article 257-7°-1-a alinéa 2 dispose que le droit de reprise de l’Administration fiscale ne peut s’effectuer que jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle intervient la délivrance du permis de construire ou le début des travaux, la TVA immobilière étant due sur les ventes ou apports de terrains à bâtir.

En cas de pénalités fiscales sanctionnant des infractions aux dispositions qui régissent l’assiette et le paiement de l’impôt, le délai de prescription expire dans le même délai et les mêmes conditions que les droits simples et les majorations de droits afférents aux impôts auxquelles elles se rapportent.

Les autres amendes fiscales se prescrivent à l’expiration de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle l’infraction a été commise. 

La prescription a pour effet d’éteindre toutes les obligations que le contribuable à vis-à-vis de la loi et du paiement de l’impôt. Le seul écoulement du délai équivaut au paiement de l’impôt. En clair, si vous n’avez pas payé vos impôts (ce qu’on ne vous conseille pas de faire) et que le délai de reprise est écoulé, l’Administration fiscale ne pourra plus agir contre vous. Elle ne pourra plus, en principe, procéder ni à un contrôle ni à un redressement.

Attention : l’Administration fiscale peut toujours procéder à des investigations, à des contrôles et à des rappels d’impôt. Tout dépend, en pratique, du type de revenu concerné. En outre, même après l'expiration du délai général de trois ans, l'administration fiscale peut toujours vérifier certains revenus.

La renonciation à la prescription est impossible. Un contribuable ne peut pas renoncer d’avance à la prescription mais il peut toujours renoncer à la prescription acquise, c’est-à-dire que le contribuable peut après l’écoulement du délai de prescription payer les sommes qu’il aurait normalement dûes payer.

Ceci se comprend aisément. En effet, si les contribuables pouvaient renoncer à la prescription, ils échapperaient de facto au paiement de l’impôt. Il suffirait de dire : « je renonce au délai de prescription comme ça l’administration fiscale ne peut plus me contrôler » et il suffirait de ne pas payer ses impôts. Comme il n’y a plus de délai de reprise l’Administration ne pourrait plus agir.

Ce délai de reprise est fait pour protéger le contribuable contre les agissements de l’Administration fiscale. C’est pour éviter que le contribuable soit sous la menace permanente d’un contrôle fiscal pour des opérations anciennes voire très anciennes. En quelque sorte ces délais valident des situations établies. Toutefois, ces délais doivent permettre à l’Administration fiscale de pouvoir faire son travail et de procéder aux contrôles qui lui semblent nécessaires d’effectuer.

Le nombre de délais prévus par les textes est important et rend la matière complexe. L’intervention d’un avocat-fiscaliste, comme pour toutes les étapes de la procédure du contrôle fiscal, est nécessaire pour contrôler que l’administration fiscale respecte bien la procédure et les délais qui lui sont imposés. En amont, la gestion fiscale d’une entreprise ou d’un particulier peut être confiée à un avocat-fiscaliste qui prémunira ses clients contre les foudres de l’Administration fiscale.

Albin CHAUMEILLE,

Fiscaliste,

Décembre 2008.

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