la vérification de comptabilité

Les Avocats fiscalistes, de par leur formation spécifique et leur expérience en matière de droit fiscal, ont vocation naturellement à apporter aux entreprises un soutien logistique à l'occasion d'une vérification de comptabilité effectuée par l'inspecteur des impôts.

Ce mode traditionnel de contrôle fiscal stipulé à l'article L. 13 du Livre des procédures fiscales s'applique à l'égard des contribuables soumis à des obligations comptables qui exercent une activité professionnelle commerciale, industrielle, libérale, artisanale, agricole …

Cette procédure concerne indifféremment les personnes physiques, exploitants individuels ou non, les personnes morales (sociétés, associations …), et quelle que ce soit la nature et la taille de l'entreprise.

C'est ainsi qu'un inspecteur des impôts, "vérificateur", formé spécialement pour cette mission de contrôle fiscal, est appelé – selon bien entendu son degré d'expérience et dans le cadre de ses compétences au sens très large du terme (1) – à entreprendre une vérification de comptabilité aussi bien d'une petite entreprise artisanale familiale ou d'un modeste médecin généraliste de province, que d'une banque, d'une compagnie d'assurances ou d'une multinationale, en passant par des "grandes surfaces", des entreprises du bâtiment, des bijoutiers, parfumeurs, antiquaires, bars-cafés-tabacs, restaurants, magasins de prêt à porter, des agences immobilières et des cliniques, des cabinets d'avocats, d'astrologie, d'architectes, etc …

En règle générale, quelques clignotants se sont allumés suite à l'analyse du dossier sur lequel le fisc a jeté son dévolu (conf. article "les causes d'un contrôle fiscal"), même s'il peut arriver que la vérification soit effectuée tout simplement en application de programmes décidés au plus haut niveau de la Direction générale des Finances publiques, en vue de cibler tel ou tel secteur d'activité, "sous-vérifié" en termes statistiques, ou réputé déclarer des résultats trop modestes par rapport aux profits censés être réalisés.

Une fois choisie, sous peine de nullité de la procédure, l'entreprise est obligatoirement avisée par un avis de vérification (imprimé n°3927) auquel est joint la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (2), en application respectivement des dispositions des articles L. 47 et L. 10 du Livre des procédures fiscales.

Les inspecteurs des impôts adressent l'avis de vérification au moins 15 jours avant la date prévue pour leur première intervention. Cet avis précise notamment que l'entreprise peut se faire assister d'un Conseil de son choix, ainsi que la période exacte visée par le contrôle fiscal, soit les années et (ou) exercices comptables non prescrits (3),au titre desquels les échéances pour le dépôt des déclarations sont intervenues. Sur ce dernier point, ces indications particulièrement importantes peuvent être illustrées concrètement - sous réserve de quelques exceptions prévues pour les exercices comptables clos en cours d'année, et en cas d'agissements frauduleux - par les exemples suivants :

. si l'entreprise reçoit l'avis de vérification en Mars 2009 :

Les opérations de contrôle ne portent que sur les années et (ou) exercices comptables des années 2006, 2007 et 2008.

. si l'entreprise reçoit l'avis de vérification en Juin 2009 :

Les opérations de contrôle peuvent concerner les années et (ou) exercices comptables des années 2006, 2007, 2008 et 2009 (puisque pour cette dernière année, les déclarations fiscales devront être souscrites fin Mai).

. si l'entreprise reçoit l'avis de vérification en Janvier 2010 :

Les opérations de contrôle ne porteront que sur les années et (ou) exercices comptables des années 2007, 2008 et 2009 (dans la mesure où l'année 2006 est prescrite fiscalement au 31/12/2009).

Par ailleurs, il convient d'affiner ce que sous-entend concrètement cette terminologie assez "scolaire".

Il s'agit en réalité pour l'Administration fiscale de procéder à un ensemble d'examens dans les écritures comptables, en analysant de manière corrélative un maximum de pièces justificatives, dont les relevés du compte bancaire utilisé à titre professionnel. Le but de la manœuvre consiste évidemment pour l'inspecteur des impôts à confronter les diverses constatations matérielles effectuées dans le cadre de ses interventions, par rapport aux données chiffrées et aux résultats mentionnés sur les diverses déclarations souscrites au regard de l'impôt sur le revenu, de l'impôt sur les sociétés et de la T.V.A.

L'entreprise dispose de la faculté de bénéficier d'un report de la date de la première rencontre projetée par le vérificateur, à condition de formuler cette demande par écrit. Sauf raisons impérieuses, l'Expert-comptable et l'Avocat fiscaliste conseillent de ne pas différer la première venue de l'inspecteur, ne serait-ce que pour ne pas "donner l'air" de vouloir "jouer la montre". Car la durée des interventions sera de toute manière reportée d'autant, et la première entrevue se résume essentiellement sauf circonstances exceptionnelles, à une prise de contact avec une visite des locaux, à des explications relatives aux conditions d'exercice de l'activité professionnelle, et à un simple examen formel des documents comptables.

La vérification de comptabilité se déroule en principe sur place, soit dans les locaux de l'entreprise, au siège de la société, au cabinet du professionnel libéral, au magasin du commerçant, etc …

Cependant, sur demande également expresse, et sous réserve que soient réunies certaines conditions de forme très rigoureuses, les opérations de contrôle peuvent avoir lieu au bureau du vérificateur ou au Cabinet comptable. En toute hypothèse, cette façon de procéder assez marginale ne doit pas avoir pour effet, de priver les contribuables et les dirigeants des entreprises, du débat oral et contradictoire imposé obligatoirement à l'inspecteur des impôts.

La surveillance du respect de cette exigence entre tout au long des interventions du vérificateur, dans les priorités et compétences habituelles de l'Avocat fiscaliste.

En théorie, l'article L. 52.-I. du Livre des procédure fiscales prévoit que la vérification sur place ne peut, sous peine de nullité des éventuels redressements, s'étendre sur une durée supérieure à trois mois lorsque le chiffre d'affaires ou le montant des recettes brutes hors TVA de l'entreprise, n'excède pas actuellement les sommes suivantes :

. 763 000 € pour les entreprises industrielles ou commerciales dont l'activité est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement.

. 230 000 € pour les autres entreprises industrielles ou commerciales (prestataires de services notamment), et pour les contribuables se livrant à une activité non commerciale.

. 350 000 € pour les entreprises agricoles.

Par exception à ce principe, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable au fisc, en particulier dans les cas suivants prévus à l'article L. 52.-II. du L.P.F. :

1. pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable, après

l'achèvement des opérations de vérification.

Cette hypothèse peut trouver à s'appliquer par exemple, quand le contribuable produit de nouveaux éléments en réponse à la proposition de rectification.

2. pour l'examen, en application de l'article L. 12 du L.P.F., des mouvements des comptes

financiers utilisés à titre privé et professionnel.

Cette situation précise est réservée aux personnes physiques qui commettent l'erreur regrettable de ne pas détenir un compte à usage exclusivement professionnel. En d'autres termes, si un compte bancaire mixte au nom du contribuable est découvert lors d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle (E.S.F.P.) - effectué parfois en complément de la vérification de comptabilité de l'activité professionnelle -, l'inspecteur des impôts est en droit de revenir dans l'entreprise si les mouvements de ce compte utilisé aussi bien à titre professionnel que personnel, n'ont pas été analysés dans le cadre des interventions sur place.

3. en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. La vérification sur

place peut alors s'étendre sur une durée égale à six mois.

A partir de là, le vérificateur dispose donc non seulement, de plus de temps pour procéder à ses investigations, mais il va surtout pouvoir en tout état de cause, rejeter la comptabilité en vue de reconstituer les chiffres d'affaires de l'entreprise pour aboutir à des rehaussements souvent importants par rapport aux résultats déclarés !

Ces cas de figure se rencontrent fréquemment à l'occasion des vérifications de comptabilité des bars-cafés-tabacs et restaurants, des commerces du textile, de téléphonie mobile …

Face à ces situations, l'Expert-comptable et l'Avocat fiscaliste (4) ont donc tout intérêt, si possible avant le stade de la proposition de rectification, à collaborer étroitement dans l'intérêt de l'entreprise pour s'assurer que les reproches relatifs à la tenue de la comptabilité présentée, se rapportent véritablement à de "graves irrégularités".

4. pour la vérification de comptabilité de l'année ou de l'exercice au cours duquel le fisc a

dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0

BA. du L.P.F., ainsi que pour la vérification des années antérieures (conf. rubrique

exhaustive sur cette procédure très particulière).

Pour répondre à certaines interrogations bien légitimes en ce qui concerne la durée des interventions sur place, cela ne signifie pas que le vérificateur vient chaque jour ouvré de la semaine, sans discontinuer pendant 3 ou 6 mois, et plus longtemps encore pour les grandes entreprises qui réalisent des chiffres d'affaires supérieurs aux seuils évoqués ci-dessus ! Et cela tout bonnement, pour les deux raisons principales cumulatives ci-après :

Parce que l'emploi du temps de l'inspecteur est plus chargé qu'on croit, et qu'il doit mener de pair d'autres vérifications de comptabilité, en ayant le souci constant d'être le plus performant possible en termes de résultats par rapport à l'ampleur de ses investigations (5).

. Dans la mesure où le vérificateur "moyennement intelligent" sait pertinemment que le chef d'entreprise ne peut pas être mobilisé de façon permanente même s'il se repose en grande partie, en général sur l'Expert-comptable et (ou) l'Avocat fiscaliste (4).

En définitive, l'agent des impôts, en accord avec le contribuable et son Conseil quant aux jours et horaires suivant la première intervention, en fonction aussi de son tempérament et de ses disponibilités, espacera ses visites sur toute la durée des 3 ou 6 mois, ou bloquera un calendrier sur plusieurs jours, voire sur deux ou trois semaines pour la vérification de comptabilité d'une société multinationale.

On se rend bien compte si besoin est, que le déroulement pratique des vérifications de comptabilité recèle des variations qui démontrent heureusement que les inspecteurs de l'Administration fiscale, à l'image des chefs d'entreprises, ne sont pas encore assimilables à des robots.

A l'issue des interventions sur place, le vérificateur est amené dans le prolongement logique et obligatoire du débat oral et contradictoire, à jouer la carte de la transparence avec le contribuable. Lors de la réunion de synthèse en présence bien entendu de l'Expert-comptable et (ou) de l'Avocat fiscaliste (5), l'inspecteur des impôts doit exposer clairement et de manière détaillée l'ensemble des motifs de fait et de droit fondant les rectifications et les sanctions fiscales envisagées.

Cette dernière étape apparaît tout à fait fondamentale puisqu'elle permet à l'entreprise de faire valoir encore des arguments pour dissuader le vérificateur de procéder à des rehaussements sur certains points. Par exemple, lors de cette concertation, l'Expert-comptable peut en profiter pour expliquer ou "réexpliquer" une écriture comptable, pour produire des pièces justificatives relatives à certaines charges déduites, non présentées en temps utile …

Corrélativement, l'Avocat fiscaliste tout en veillant à ne pas brusquer les évènements juste avant la proposition de rectification, intervient aussi. Grâce à son expérience de la négociation avec les représentants de l'Administration fiscale, il essaie d'éviter au moins l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré visée à l'article 1729 a. du Code général des Impôts.

Car le fisc a tendance, sous couvert de réprimer la fraude fiscale, à recourir assez souvent à cette sanction lourde de conséquences financières, puisque ce pourcentage de 40% est calculé sur le montant des rappels d'impôts résultant des rehaussements apportés aux résultats déclarés par l'entreprise. Or, si des négligences ont été commises dans la tenue de la comptabilité, celles-ci ne sont pas automatiquement assimilables à de "graves irrégularités" susceptibles d'entraîner cette sévère sanction fiscale.

En toute hypothèse, l'inspecteur des impôts doit démontrer leur caractère intentionnel, critère essentiel pour justifier valablement l'application de cette majoration (conf. jurisprudence constante en la matière).

Par la suite, au niveau de la proposition de rectification, l'Avocat fiscaliste, habitué à analyser le bien-fondé des procédures de vérification en la forme et au fond, se réserve bien entendu la possibilité de participer à atténuer les rappels d'impôts notifiés, à défaut d'obtenir leur annulation pure et simple (6). Son approche pragmatique alliée à une formation spécifique s'avère indispensable pour la mise en forme d'une réponse crédible, étayée d'un maximum d'arguments pertinents et de justifications concrètes.

Si l'Administration fiscale entend confirmer (dans sa réponse aux observations du contribuable – imprimé n°3926 - ) l'ensemble des rectifications, sans tenir compte d'éléments probants apportés par le contribuable, celui-ci a encore à sa disposition avant la mise en recouvrement des rappels d'impôts en cause, diverses voies de recours (auprès du supérieur hiérarchique du vérificateur, puis auprès de l'Interlocuteur départemental et d'organismes de médiation indépendants, telles les commissions départementales …).

A ce stade, le rôle du Conseil fiscal devient évidemment de plus en plus primordial.

Enfin, en dernier ressort et après la mise en recouvrement, l'Avocat fiscaliste déposera une réclamation contentieuse pour faire valoir les droits de l'entreprise au regard des rectifications demeurant non fondées.

Jean MARTIN, Consultant

Ancien Inspecteur des Impôts

Février 2009

(1) définies très précisément à l'article 350 terdecies de l'annexe III au Code général des Impôts.

(2) voir à ce niveau, article "charte du contribuable vérifié : verre d'alcool du condamné ou véritable outil de

défense" ?

(3) voir article de portée générale "contrôle fiscal : les délais d'action de l'administration fiscale"

(4) voir à ce sujet, article "Experts-comptables et Avocats fiscalistes : duo complémentaire indispensable"

(5) la recherche des "gains de productivité" au sens littéral du terme est entrée durablement à la Direction générale

des finances publiques au sein de laquelle la mission de contrôle fiscal n'échappe pas à la règle.

(6) celle-ci peut cependant être obtenue par la suite, dans le cadre d'un contentieux fiscal et notamment si un vice

de procédure commis par le vérificateur, non détecté initialement, est démontré par l'Avocat fiscaliste.

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