sanctions fiscales, majoration de 40% pour manquement délibéré, Avocats fiscalistes, Droit fiscal.

Les Avocats fiscalistes ont un rôle primordial à jouer, au cours d'un contrôle sur pièces ou d'une vérification de comptabilité d'un contribuable exerçant une activité professionnelle commerciale, artisanale, libérale …, d'une PME, d'une multinationale, et parfois à l'occasion d'un E.S.F.P. (examen contradictoire de situation fiscale personnelle) effectué au nom d'une personne physique, en complément ou non du contrôle fiscal professionnel.

Mais l'assistance d'un Avocat spécialisé en Droit fiscal s'avère toujours aussi capitale lors de la réception de la "note finale" adressée par l'Inspecteur des impôts.

Si la proposition de rectification exige bien entendu une étude approfondie des chefs de redressements et du bien-fondé de leur motivation, le chapitre réservé à la qualification et au détail des pénalités mentionnées à la fin de ce document mérite aussi une analyse extrêmement pointue.

Car si les rappels d'impôts et (ou) de taxes relatifs aux rehaussements notifiés par l'Administration fiscale sont le plus souvent assortis simplement des intérêts de retard (1), ils peuvent entraîner dans certains cas, l'application de sanctions financières bien "douloureuses".

Néanmoins, si la marge de manœuvre pour obtenir l'annulation ou une atténuation des majorations de 10%, 40% et 80% prévues respectivement à l'article 1728 du Code général des impôts apparaît en général particulièrement étroite - puisqu'elles se rapportent à des infractions souvent peu discutables, tels le dépôt tardif ou l'absence de souscription des déclarations, l'exercice d'une activité occulte … -, la majoration de 40% pour manquement délibéré visée à l'article 1729. a. dudit Code constitue la sanction fiscale type qui laisse libre cours à la controverse.

Cette formulation juridique récente, substituée à l'ancienne terminologie ("mauvaise foi"),n'a aucune incidence par rapport aux critères imposés au fisc pour lui permettre de faire application de la majoration de 40%.

Les deux conditions suivantes doivent en effet être réunies pour autoriser l'Inspecteur des impôts à caractériser l'infraction et justifier cette sanction fiscale :

. un manquement (élément matériel) consistant en une inexactitude ou une omission de

déclaration.

. ce manquement doit être délibéré (élément intentionnel), c'est-à-dire traduire une volonté

de se soustraire au paiement des taxes et (ou) impôts dus.

Ces critères cumulatifs exigés déjà antérieurement en matière de "mauvaise foi",confortés par une jurisprudence constante, sont donc intégralement transposables pour la qualification du "manquement délibéré".

En d'autres termes, au regard de la majoration de 40% prévue à l'article 1729. a. du C.G.I., il appartient bien au fisc de réunir tous éléments d'information ou d'appréciation utiles en vue d'établir que le contribuable ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées. De manière plus concrète, l'Inspecteur des impôts doit démontrer effectivement que l'infraction ayant généré le rehaussement concerné a donc été commise sciemment.

Par conséquent, l'Avocat expérimenté en procédures fiscales s'attache à vérifier la pertinence de l'énoncé des considérations de droit et de fait qui servent de fondement à la motivation incluse dans la proposition de rectification.

Dans la réponse qu'il formule en accord avec son client, ce professionnel a la faculté dans certaines situations, d'obtenir l'annulation de cette majoration de 40% à l'aide d'une argumentation dénuée de tout caractère polémique inutile, mais ciblée précisément par rapport au bien-fondé des éléments matériels et intentionnels retenus par l'Administration fiscale.

Parmi ses observations, l'Avocat fiscaliste s'appuie notamment sur la jurisprudence constante évoquée précédemment, qui condamne systématiquement le fisc lorsqu'il se borne à utiliser exclusivement des formules stéréotypées et (ou) à faire mention de considérations qui n'établissent pas une intention délibérée d'éluder l'impôt :

. exemples de formules stéréotypées totalement non probantes :

"la bonne foi de M. ou Mme X ne peut, dans les circonstances de l'espèce, être retenue".

"l'importance, la nature et le caractère répétitif des infractions à la Législation fiscale en

vigueur".

"le caractère grave et répété des infractions".

"les rappels d'impôt sur les sociétés sont assortis des pénalités applicables en cas de mauvaise

foi".

. exemples de considérations qui ne démontrent pas une intention délibérée de la part du contribuable :

au regard du défaut de justifications :

"défaut de justificatifs de frais généraux sur plusieurs exercices".

"défaut de justifications de l'origine de revenus".

au regard de l'importance de l'omission :

"importance des redressements par rapport au chiffre d'affaires déclaré".

"importance des redressements appliqués".

"importance des revenus non déclarés".

au regard de l'importance de l'omission et du défaut de justifications :

"importance des montants et défaut de justifications de l'origine des sommes".

"défaut de justificatifs de frais généraux sur plusieurs exercices, même si montants

importants".

"importance des sommes et insuffisance des justifications fournies".

"importance du redressement et absence de justificatifs suffisants".

"importance des sommes déduites au titre des pensions alimentaires, et absence de

justificatifs".

au regard d'une omission isolée :

"profit tiré d'un acte d'entremise unique".

"défaut de déclaration au titre d'une seule année de profits retirés d'opérations en bourse".

Enfin, dans ces deux autres exemples précis, le fisc a également été condamné par le Conseil d'Etat :

"la simple référence à l'écart important entre le prix de cession d'un bien et sa valeur vénale ne caractérise pas la mauvaise foi du bénéficiaire, en l'absence de démonstration de son implication personnelle dans la transaction" (arrêt du 29 Juin 2001, n°223663).

"la persistance du contribuable à se placer sous le régime d'exonération en faveur des entreprises nouvelles ne caractérise pas la mauvaise foi" (arrêt du 20 Novembre 2002, n°234600).

Dans l'hypothèse où l'Inspecteur des impôts entend maintenir dans sa réponse aux observations (imprimé n°3926) l'application de la majoration de 40%, alors que les critères cumulatifs afférents aux éléments matériels et intentionnels ne sont pas réunis, il reste encore heureusement des possibilités d'obtenir gain de cause.

L'Avocat fiscaliste peut saisir l'Inspecteur principal, supérieur du vérificateur, et s'il le faut, l'Interlocuteur départemental, soit pour faire valoir la bonne foi de son client en ce qui concerne le fondement des rappels d'impôts et (ou) de taxes, soit pour démontrer que la motivation littérale développée par l'Administration fiscale au regard du "manquement délibéré" s'avère non probante.

Ces recours prévus par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (2) ont pour but essentiel de contribuer à "tempérer l'ardeur" du fisc. Car dans la foulée du contrôle fiscal ayant donné lieu à la majoration de 40%, celui-ci a la faculté de déposer à l'encontre du contribuable une proposition de poursuites correctionnelles auprès de l'autorité judiciaire, s'il estime que les insuffisances, inexactitudes ou omissions en cause relèvent du délit général de fraude fiscale ou du délit comptable.

Dans ce contexte, c'est dire le rôle fondamental dévolu aux Cabinets d'Avocats fiscalistes. Leur mission consiste en effet à contrôler que les faits reprochés à leurs clients, parfois dirigeants de sociétés, ne méritent pas forcément la qualification draconienne de "manquement délibéré", lourde de conséquences et pas seulement sur le plan financier …

Si la sanction fiscale visée à l'article 1729. a. du C.G.I. a été confirmée alors que les conditions relatives en particulier à l'existence des éléments matériels et intentionnels ne sont pas remplies, le contribuable dispose toujours du droit de contester son application, après la mise en recouvrement des impositions supplémentaires et des pénalités y afférentes.

A ce stade, le recours à un professionnel spécialiste du Droit fiscal demeure plus que jamais indispensable.

Dans le cadre d'une réclamation contentieuse, l'Avocat fiscaliste poursuivra naturellement la défense des intérêts de son client en s'appuyant notamment sur l'article L. 195 A. du Livre des procédures fiscales, car celui-ci précise expressément que la preuve du "manquement délibéré" incombe à l'Administration.

Jean MARTIN

Consultant

Ancien Inspecteur des Impôts

Mars 2009

(1) ceux-ci prévus à l'article 1727 du Code général des Impôts sont calculés au taux de 0,40% par mois.

(2) sauf en ce qui concerne le contrôle sur piècesà l'issue duquel la seule garantie prévue par les textes

consiste dans le recours auprès du conciliateur fiscal départemental.

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