Contrôle fiscal : à qui la charge de la preuve ?

La notion de la charge de la preuve demeure une préoccupation majeure des Avocats fiscalistes, chargés de défendre du mieux possible les intérêts de leurs clients, notamment à l’occasion d’un contrôle fiscal. Pour vous aider à comprendre les diverses subtilités qui président en la matière, résultant de la Législation en vigueur, de la doctrine administrative et de la jurisprudence, Avocats Picovschi se propose d’effectuer un point d’étape indispensable.

Hors procédures de rectifications

La charge de la preuve incombe au contribuable devant la juridiction contentieuse, notamment dans les cas suivants :

• Si l'imposition contestée a été établie d'après les bases indiquées par le contribuable dans sa déclaration souscrite ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui-même à la formalité de l'enregistrement (article R*. 194-1, alinéa 2 du Livre des procédures fiscales – LPF -) ;

• Lorsque, s'agissant d'un différend sur l'interprétation de la législation fiscale, l'intéressé soutient que l'imposition incriminée a été établie en méconnaissance d'une première décision le concernant et qui a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (article L. 80 A du LPF) ;
• Si l'imposition contestée a été établie en application d'une présomption légale, prévue particulièrement en matière de droits d'enregistrement, d'impôt sur la fortune immobilière (IFI) et d'impôts directs (conf. bulletin officiel des Finances publiques CTX-DG-20-20-30 § IV.) ;
• Lorsque l'intéressé fait état dans sa déclaration de revenus de charges ou de situations de fait entraînant par elles-mêmes un allégement de l'impôt.

En cas de litige concernant la réalité des éléments déclarés, la charge de la preuve incombe au contribuable ;

• Si l'intéressé entend, en matière de bénéfice industriel et commercial (BIC), déduire de son résultat imposable, des pertes de créances, des amortissements, des provisions, ou des dépenses portées en frais généraux, quelle qu'ait été la procédure utilisée (arrêt du Conseil d’État du 16 avril 1982, n° 17218).

En cas de procédure de rectification contradictoire

Conformément à l’article R*. 194-1, alinéa. 1 du LPF, la charge de la preuve pèse sur le contribuable lorsque, à la suite du rehaussement apporté à une déclaration ou aux énonciations d'un acte, l'imposition est établie d'après les bases régulièrement notifiées par le Service des impôts, mais seulement :

• si l'intéressé a donné son accord dès lors que son acceptation n'était assortie d'aucune réserve qui en limitait la portée ;
• ou s'il s'est abstenu de répondre dans le délai de trente jours, éventuellement prorogé de trente jours.

A l’inverse, en application des dispositions du premier alinéa de l’article L. 192 du LPF et quel que soit l'avis rendu par la Commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ou par le Comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve, sauf dans les cas expressément prévus aux deuxième et troisième alinéas dudit article.

Ainsi, dans l'hypothèse où le contribuable présente une comptabilité comportant de graves irrégularités, la charge de la preuve lui incombe si l'imposition a été établie conformément à l'avis de la Commission ou du Comité consultatif.

En revanche, lorsque la base est finalement supérieure au chiffre résultant de l'avis de ces Organismes consultatifs, la charge de la preuve incombe à l'administration fiscale et également dans le cas où celle-ci invoque de graves irrégularités commises par le contribuable si le litige en cause est soumis au juge.

Mais si le contribuable n'a pas présenté de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, celui-ci supporte la charge de la preuve quel que soit l'avis de la Commission ou du Comité consultatif.

Enfin, cette charge de la preuve incombe aussi au contribuable si la base d’imposition est taxée d’office en application de l’article L. 69 du LPF à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP), même si elle n'est pas conforme à l'avis de la Commission.

En cas de procédure d’imposition d’office

Conformément à l’article L. 193 du LPF, la charge de la preuve pèse sur le contribuable lorsque l'imposition a été établie selon les procédures d’office ci-après :

• taxation d'office du revenu global (article L. 66, 1° du LPF) ;
• taxation d'office pour défaut de réponse à une demande de justifications (articles L. 16 et L. 69 du LPF) ;
• taxation d'office pour défaut de déclaration de chiffre d'affaires (article L. 66, 3° du LPF) et d'impôt sur les sociétés (article L. 66, 2° du LPF) ;
• évaluation d'office du bénéfice industriel et commercial et du bénéfice agricole dans le cadre du régime réel d’imposition (article L. 73, 1° du LPF) ;
• évaluation d'office du bénéfice des entreprises placées sous le régime des micro-entreprises sous certaines conditions (article L. 73, 1° bis du LPF) ;
• évaluation d'office du bénéfice imposable des fiducies qui n'ont pas respecté leurs obligations déclaratives (article L. 73, 1° ter du LPF) ;
• évaluation d'office du bénéfice non commercial, qu'il relève du régime de la déclaration contrôlée (article L. 73, 2° du LPF) ou sous certaines conditions, du régime déclaratif spécial (article L. 73, 2° bis du LPF) ;
• évaluation d'office des revenus fonciers (article L. 73, 3° du LPF), des gains de cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux (article L. 73, 4° du LPF) ou des plus-values (article L. 73, 5°) des contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes de justifications mentionnées au deuxième alinéa de l'article L. 16 du LPF ;
• évaluation d'office des bases d'imposition en matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires, en cas d’opposition à contrôle fiscal (article L. 74 du LPF).

Preuve à la charge de l'administration

En l'absence de particularité propre à une procédure de contrôle, la charge de la preuve incombe aux représentants du fisc dans les cas suivants :

• Lorsque la réclamation contentieuse porte sur un impôt qui doit normalement être établi sur la seule initiative du Service des impôts et sans intervention d'une déclaration du contribuable ou d'un acte présenté à la formalité de l'enregistrement ;
• Si l'impôt contesté devant normalement être établi d'après une déclaration à souscrire ou un acte à présenter à l'enregistrement, le contribuable soutient qu'il n'avait pas l'obligation de souscrire une déclaration ou de soumettre un acte à la formalité. Néanmoins, en matière d’IFI, il appartient au redevable présumé d’apporter la preuve qu'il n'a pas à souscrire de déclaration ;
• Lorsque pour apprécier le véritable caractère des actes opposés par les contribuables à l'administration, le Comité de l'abus de droit fiscal n'a pas été saisi ou a émis un avis défavorable à la mise en œuvre de la procédure de l'abus de droit fiscal ;

Enfin, il est précisé qu’en cas de contestation des pénalités appliquées aux rappels d’impôts, l’Administration fiscale supporte la charge de la preuve pour démontrer la réalité de la mauvaise foi ou des manœuvres frauduleuses dont le contribuable s’est rendu coupable (article L. 195 A du LPF).

Elle incombe également au fisc en cas de recours à une procédure d'imposition d'office.

Si dans cette hypothèse, les Agents des Finances publiques n’ont pas à établir le bien-fondé de leurs impositions, ils restent tenus de justifier de la régularité de la mise en œuvre de cette procédure. Ainsi, devant le juge de l'impôt, ils doivent notamment être en mesure d'apporter la preuve que le contribuable était bien dans la situation d'être imposé d'office et que la mise en demeure et la notification prévues par la loi, le cas échéant, ont bien été effectuées.

Enfin, la charge de la preuve pèse aussi sur l'Administration fiscale en cas de recours à la procédure de l'abus de droit fiscal, que le Comité de l'abus de droit fiscal ait été saisi ou non et quel que soit son avis, sauf dans les cas prévus expressément aux alinéas 2 et 3 de l'article L. 192 du LPF.

Quels enseignements tirer de tout cela ?

A l’évidence, on constate que la notion de la charge de la preuve varie en fonction de bien des critères …

Comme pour « compliquer encore un peu plus les choses », il existe de nombreuses situations dans lesquelles cette responsabilité incombe finalement à la fois au contribuable et à l’Administration fiscale. Dans son bulletin officiel des Finances publiques CTX-DG-20-20-10 du 2 août 2019, Bercy cite d’ailleurs quatre exemples concrets qui mettent effectivement la charge de la preuve aux « deux parties » :

• Exemple 1 : Lorsque le litige porte à la fois sur la nature des biens compris dans une cession et sur l'évaluation du profit imposable résultant de cette cession, la charge de la preuve peut incomber à l'une des parties sur le premier point (nature des biens) et à l'autre partie sur le second point (évaluation du profit).
• Exemple 2 : Lorsque le contribuable conteste le montant d'un rehaussement en invoquant des faits peu plausibles, il doit prouver la réalité des faits qu'il invoque même si la charge de la preuve du bien-fondé du rehaussement incombe en principe à l'administration.
• Exemple 3 : Lorsque l'administration a établi l'existence d'un revenu imposable, il appartient au contribuable, taxé à ce titre, de prouver la réalité des dépenses qu'il invoque en vue de l'acquisition ou de la conservation de ce revenu.
• Exemple 4 : Lorsque l'administration a fixé d'office une base d'imposition, elle doit démontrer qu'elle était fondée à le faire et qu'elle n'a pas tiré de conclusion excessive des renseignements recueillis ; si cette preuve préalable a été apportée, le contribuable a lui-même la charge de prouver l'exagération de la base retenue.

En conclusion, en cas de litige avec l’Administration fiscale, il convient de se montrer particulièrement circonspect avant de soulever un éventuel vice de procédure relatif au principe de la charge de la preuve. En d’autres termes, si jamais vous vous retrouvez en désaccord avec un représentant des Finances publiques suite à un contrôle fiscal, ne vous lancez pas « flamberge au vent » en croyant que vous n’avez pas à vous justifier sur tel ou tel point.

Pour cet exercice de style, à savoir si la preuve doit ou non être apportée par votre « adversaire », il vaut mieux vous reposer sur un Avocat fiscaliste, habitué quotidiennement à « jongler » avec ces problématiques tout à fait complexes.

Tel est le cas d’Avocats Picovschi installé à Paris 17ème depuis 1988 qui a la prétention mesurée de pouvoir en la matière, se prononcer avec pertinence dans tous les dossiers qui lui sont confiés. Cependant, en plus de l’analyse de la charge de la preuve, ses Avocats fiscalistes n’omettent pas de « se battre » également avant tout, sur le fondement même des rappels d’impôts dont leurs clients font l’objet.