Droits d'enregistrement : exonération partielle lors de la transmission d'une entreprise individuelle (1ère partie)

Par Jean MARTIN, Consultant, Ancien Inspecteur des Impôts | Publié le 18/03/2014

L'article 787 C du Code général des impôts prévoit que sont exonérées, sous certaines conditions, de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, la totalité ou une quote-part indivise de l'ensemble des biens meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle, transmis par décès ou entre vifs.

Mutations et biens concernés/principe

Les biens affectés à l'exploitation sont ceux qui sont nécessaires à l'exercice de l'activité professionnelle individuelle, industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Ce critère est donc indépendant de la présence du bien à l'actif du bilan de l'entreprise. Ainsi, les biens non affectés à l'exploitation, tels que des immeubles à usage d'habitation ou des valeurs mobilières (titres de placement), sont exclus du bénéfice de l'exonération partielle même s'ils figurent à l'actif du bilan.

Les entreprises à associé unique (EURL, EARL, SASU, etc …) sont assimilées aux entreprises individuelles. Pour celles-ci, le Législateur tolère que les biens affectés à l’exploitation, mais non apportés, bénéficient du régime de faveur.

Si les stocks sont considérés comme des biens nécessaires à l'exercice de la profession, il est admis que leur intégralité ne soit pas transmise, dès lors que l’impossibilité d’une telle transmission résulte d’une réglementation applicable en la matière.

Le régime d'imposition est sans incidence sur le champ d'application de cette exonération partielle. Par contre, l'administration fiscale dans son bulletin officiel des impôts ENR-DMTG-10-20-40-40 du 7 février dernier rappelle à toutes fins utiles que cette "optimisation fiscale" ne s'applique pas à un fonds de commerce donné en location-gérance à une société d'exploitation.

Conditions d'exonération

La valeur de la totalité ou de la quote-part indivise de l'ensemble des biens nécessaires à l'exploitation d'une entreprise individuelle est susceptible de bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit, sous réserve déjà du respect de deux conditions fondamentales :

Celle se rapportant au délai de détention de l'ensemble des biens nécessaires à l'exploitation.

L'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit n'est accordée que si l'entreprise individuelle est détenue par le défunt ou le donateur depuis plus de deux ans, après son acquisition à titre onéreux. Les parties sont donc tenues de justifier de la date d'acquisition de celle-ci par tous les moyens compatibles avec la procédure écrite.

En contrepartie, aucun délai de détention n'est exigé lorsque le défunt ou le donateur a acquis l'entreprise à titre gratuit.

Lorsque l’exploitation constitue un bien commun et que les époux ne sont pas co-exploitants, le bénéfice de l’exonération partielle s’applique en cas de prédécès de l’époux non exploitant.

Par ailleurs, la Cour de cassation a jugé que la loi n'implique pas que le défunt exploite encore l'entreprise individuelle à son décès. Elle a ainsi admis que le régime de faveur était applicable à un exploitant individuel alors qu'à son décès, celui-ci avait pris sa retraite et que l'exploitation avait été reprise par son épouse (arrêt du 10 septembre 2013, n° 12-21140).

Celle afférente à l'engagement individuel des héritiers, donataires ou légataires.

Chacun des héritiers, donataires ou légataires doit prendre l'engagement dans la déclaration de succession ou l'acte de donation (pour lui et ses ayants cause à titre gratuit), de conserver l'ensemble des biens affectés à l'exploitation de l'entreprise pendant une durée de quatre ans, à compter de la date de la transmission.

Pour assurer la pérennité de l'exploitation, les biens concernés doivent être conservés pendant quatre ans, sauf en cas de remplacement ou de cession isolée d'un élément d'actif de l'entreprise.

Dans l’hypothèse d’une indivision successorale, le partage avec soulte n’emporte pas la déchéance du régime de faveur stipulé à l'article 787 C. du C.G.I. Cette opération entraîne seulement un report de l’engagement individuel de conservation sur le bénéficiaire effectif, c’est-à-dire l’indivisaire attributaire de l’entreprise.

Cependant, l’ensemble des biens nécessaires à l’activité professionnelle doit être transmis à l’indivisaire attributaire de l’entreprise individuelle.

Il paraît important de souligner que la transformation de l'entreprise individuelle en société peut être réalisée sans remise en cause du régime d'exonération partielle, sous réserve que soient satisfaites trois conditions :

• Les biens transmis doivent être apportés à une société créée à cette occasion et détenue en totalité par les bénéficiaires du régime de faveur.
• Les parts ou actions reçues en contrepartie de cet apport doivent être conservées par les héritiers, donataires ou légataires jusqu'au terme de la période prévue pour la conservation des biens.
• L'un des héritiers, donataires ou légataires est tenu de poursuivre effectivement l'exploitation de l'entreprise pendant les trois années qui suivent la date de sa transmission.

Par ailleurs, pour faciliter les donations au sein du cercle familial restreint (à condition que le ou les donataires soient le ou les descendants du donateur et qu’ils poursuivent l’engagement individuel jusqu’à son terme), la donation de biens soumis à cet engagement n’entraîne pas la remise en cause de l’exonération accordée lors de la première mutation à titre gratuit.

Enfin, en cas de décès du successible ou du bénéficiaire de la transmission, le régime de faveur demeure acquis sous réserve que le ou les ayants cause à titre gratuit poursuivent l’engagement individuel jusqu’à son terme.

Dans notre 2ème partie, nous analyserons la dernière condition inhérente à la poursuite de l'exploitation de l'entreprise après sa transmission, par un l'un des héritiers, donataires ou légataires. Et dans le cadre de notre mission de prévention, nous aborderons les points non moins importants, relatifs à la portée de l'exonération, aux conséquences du non-respect des "règles du jeu" ainsi qu'aux obligations déclaratives en la matière.