Le contrôle fiscal sur pièces

La particularité de la procédure de contrôle fiscal sur pièces réside dans le fait qu'elle ne constitue pas une vérification de comptabilité ou un E.S.F.P. (1), même si l'Administration fiscale se réserve la possibilité de déclencher par la suite un tel contrôle pour les mêmes années. (1) examen contradictoire de la situation fiscale personnelle Le "contrôle sur pièces", par opposition aux contrôles fiscaux précités, est exclusivement effectué par les contrôleurs et inspecteurs implantés dans les Hôtels des Impôts territorialement compétents.

Ces fonctionnaires de la Direction générale des Finances publiques qui ont la responsabilité des dossiers des sociétés, des entreprises et des contribuables exerçant ou non une activité professionnelle, n'ont pas le "statut" de vérificateurs spécialisés en contrôle fiscal (même s’ils gèrent parfois des centaines de dossiers en devant répondre par ailleurs aux questions posées par les contribuables, les entreprises et les dirigeants de sociétés, notamment lors de la campagne de dépôt des diverses déclarations au regard de l'Impôt sur le revenu, de l'Impôt sur les sociétés et de la TVA).

Cependant, les Agents des Impôts "gestionnaires" peuvent à l'occasion du "contrôle sur pièces" notifier des redressements comme les Inspecteurs-vérificateurs. Et nous allons voir que cette procédure qui se caractérise par le non-envoi au préalable d'un avis de vérification assorti de la charte des droits et obligations du contribuable, entraîne finalement les mêmes conséquences que celles résultant d'un contrôle fiscal proprement dit.

Dans le cadre de sa mission de contrôle, contrepartie naturelle du système déclaratif, le fisc procède à l'examen critique d'une part, des déclarations de résultats souscrites par les professionnels (entreprises soumises à l'Impôt sur les sociétés ou à l'Impôt sur le revenu, les commerçants, artisans, professions libérales et assimilées), d'autre part, des déclarations de revenus traditionnelles n°2042 avec leurs annexes éventuelles (exemple le plus connu : déclaration n°2044 relative aux revenus fonciers), déposées par l'ensemble des contribuables dont les personnes physiques évoquées ci-dessus.

A l'occasion de l'examen de ces divers documents, les contrôleurs et inspecteurs des Impôts sont amenés généralement à adresser une proposition de rectification (2) à l'aide de l'imprimé n°2120, essentiellement dans les situations suivantes :

(2) nouvelle dénomination de la "notification de redressement", destinée simplement à moins heurter le

      contribuable au plan psychologique.

1. Dans le cadre de la procédure contradictoire :

Cette procédure est la plus fréquente puisqu'elle s'applique aux cas où les déclarations ont été souscrites régulièrement, ou au plus tard dans le délai de 30 jours d'une mise en demeure (3).

(3) les redevables de la TVA ne bénéficient pas de cette tolérance relative au délai de 30 jours imparti par

      l'envoi d'une mise en demeure.

10. simplement à partir des informations en possession des Services des Impôts :

Les recoupements effectués le plus couramment par l'Administration fiscale consistent tout simplement à comparer les revenus déclarés par l'ensemble des contribuables avec les informations émanant des "parties versantes" (l'Etat, les employeurs publics et privés, les Caisses de retraite, respectivement pour les salaires, honoraires, commissions, droits d'auteur … ; les banques et tous les autres établissements financiers assimilés pour les intérêts créditeurs et les revenus de valeurs mobilières ; les Organismes sociaux pour les prestations diverses à caractère imposable ou non ; les CPAM pour les indemnités journalières de maladie, etc …).

Ce travail élémentaire de "recoupements" effectué systématiquement par les Agents des Impôts leur permet de déceler les omissions de revenus déclarés, même si celles-ci s'avèrent moins nombreuses depuis que les déclarations de revenus sont "préremplies" d'un maximum de renseignements chiffrés communiqués en amont par les "parties versantes".

Si les risques de redressements ont diminué sensiblement à ce niveau pour la raison précitée, le fisc conserve encore la possibilité de notifier des rectifications notamment au titre des revenus de valeurs mobilières, et par rapport aux honoraires encaissés par les contribuables exerçant une activité libérale (soumis ou non, au régime réel de la "déclaration contrôlée" ou au régime forfaitaire du "micro-BNC"), dans la mesure où ces sommes ne sont pas préidentifiées sur les déclarations respectives.

11. suite à des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications :

En application des dispositions de l'article L. 10 du Livre des procédures fiscales (et plus spécialement, de l'article L. 16 dudit Livre au regard de l'Impôt sur le revenu), les contrôleurs et inspecteurs des Impôts peuvent demander aux contribuables en général tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites.

110. suite à des demandes de renseignements :

Ces lettres adressées en envoi simple par l'Administration fiscale, à l'aide de l'imprimé n°754, ne revêtent pas dans le principe et au plan juridique un caractère contraignant. Cela sous-entend que les contribuables destinataires de ces demandes ont la faculté de ne pas y répondre.

Cette latitude n'empêche évidemment pas le fisc de redresser les revenus déclarés, même en l'absence de réponse, s'il dispose par ailleurs d'éléments matériels probants attestant d'insuffisances commises par les contribuables (conf. ci-dessus § 10) lors du dépôt de leurs déclarations. Mais la motivation incluse dans la proposition de rectification émanant du contrôleur ou de l'inspecteur des Impôts ne peut pas en tout état de cause, reposer directement et exclusivement sur l'absence de réponse des contribuables.

111. suite à des demandes d'éclaircissements ou de justifications n°2172 :

Ces demandes portent sur des points très ciblés et ponctuels (4). A titre d'exemples, on peut citer les cas suivants :

. en ce qui concerne les déclarations de résultats au titre de l'Impôt sur le revenu

  (dans la catégorie des Bénéfices industriels et commerciaux, des Bénéfices non

  commerciaux) ou de l'Impôt sur les sociétés :

. demandes de justifications correspondant à une provision constituée particulièrement

  importante, à une charge déduite très conséquente par rapport aux exercices antérieurs …

. en ce qui concerne les déclarations de TVA :

. demandes de justifications relatives à un remboursement de crédit de TVA.

. en ce qui concerne les déclarations d'ensemble des revenus (Impôt sur le revenu) :

. demandes de justifications quant aux modalités de financement de l'acquisition d'un bien

  immobilier, ou afférentes à la réalité du paiement de dépenses de travaux déduites dans la

  catégorie des revenus fonciers, ou de charges déduites du revenu global ou ouvrant droit à

  une réduction d'Impôt …
 

(4) Les Agents des Impôts se montrent en général très prudents dans l'utilisation de cette procédure écrite puisqu'une demande d'éclaircissements ou de justifications trop exhaustive, reposant sur plusieurs points différents, est assimilable à un début de contrôle fiscal … Or, comme dans cette situation précise, le contribuable ou l'entreprise n'ont pas été informés au préalable par un avis de vérification, ce manquement entraîne au détriment de l'Administration fiscale la nullité de la procédure engagée (conf. jurisprudence constante en la matière).

Contrairement aux simples lettres n°754, le fisc a la possibilité par rapport aux demandes d'éclaircissements ou de justifications n°2172 adressées en recommandé avec AR., de motiver et de notifier des redressements en l'absence de réponse ou si celle-ci s'avère trop évasive.

Par conséquent, il apparaît évident qu'il y a tout intérêt à donner suite à ces demandes (a fortiori, si celles-ci portent sur des questions pour lesquelles les justifications probantes peuvent être produites sans difficulté) pour éviter de recevoir la "fameuse" proposition de rectification, avec au minimum les intérêts de retard "à la clé" …

2. Dans le cadre des procédures d’évaluation et de taxation d’office :

Ce sont les cas de figure les plus redoutables pour les contribuables et les entreprises !

Ces procédures stipulées notamment aux articles L. 73 et L. 66 du Livre des procédures fiscales s'appliquent indifféremment au regard de l'Impôt sur le revenu (sur le plan catégoriel au titre des Bénéfices industriels et commerciaux ou des Bénéfices non commerciaux, et au niveau du revenu global), de la T.V.A. et de l'Impôt sur les sociétés, quand les obligations déclaratives n'ont pas été respectées, ou si les déclarations ont été souscrites postérieurement au délai de 30 jours imparti par une mise en demeure adressée par les contrôleurs ou inspecteurs des Impôts, "gestionnaires" des dossiers concernés.

Dans ces deux hypothèses, il convient de souligner déjà que les rappels d'Impôts notifiés sont assortis respectivement des majorations de 10% et de 40% prévues à l'article 1728. 1. du Code général des Impôts.

20. simplement à partir des informations détenues par les Services des Impôts :

. Si la déclaration a finalement été souscrite consécutivement à la mise en demeure, les redressements résulteront en général simplement des différences constatées entre les revenus déclarés tardivement et ceux inhérents aux renseignements chiffrés émanant des "parties versantes" (conf. ci-dessus § 10.). 

. Si la déclaration n'a toujours pas été déposée, les redressements risquent obligatoirement de s'avérer plus importants, car ils correspondront au moins au montant total des revenus non déclarés ressortant des informations en possession du Service des Impôts (conf. également ci-dessus § 10.).

21. à partir d'évaluations effectuées unilatéralement par l'Administration fiscale :

En l'absence de tous renseignements quelconques provenant des "parties versantes", et de la moindre indication tendant à démontrer que le dépôt de la déclaration manquante a été effectué auprès d'un autre Hôtel des Impôts suite à un changement de domicile ou de lieu d'exercice de l'activité professionnelle, le fisc a beaucoup de droits …

Concrètement, à défaut du dépôt de leurs déclarations fiscales, les contribuables et les entreprises risquent fort de recevoir une proposition de rectification motivée avec des évaluations et extrapolations effectuées à partir de chiffres déclarés au cours des années antérieures, de revenus supposés encaissés compte tenu de la nature de l'activité exercée, de statistiques professionnelles recouvrant des situations disparates … En d'autres termes, les bases d'imposition et (ou) les bénéfices sont calculés très approximativement, avec la tentation de la part des Agents des Impôts – sous couvert de vouloir assurer la sauvegarde des droits du Trésor, et pour répondre au souci de performance et de rentabilité ancré durablement à la Direction générale des Finances publiques -, de notifier d'office des montants quelque peu irréalistes, pour ne pas dire plus (5).

(5) voir sur ce point particulier, les commentaires inclus dans l'article recommandé « contrôle fiscal et joyeuses fêtes » paru à la fin de l'année 2008.

Néanmoins, et heureusement, le pouvoir particulièrement exorbitant dont les contrôleurs et inspecteurs des Impôts disposent en matière d'impositions d'office, trouve ses limites dans les cas où les bases notifiées aboutissent à des résultats manifestement exagérés et totalement disproportionnés par rapport à la véritable situation du contribuable ou à la réalité économique de l'entreprise (conf. jurisprudence constante des Cours d'Appel et du Conseil d'Etat).

*

En conclusion, on constate que le simple "contrôle sur pièces" entraîne les mêmes périls qu'à l'occasion des procédures plus "spectaculaires", telles la vérification de comptabilité et l’E.S.F.P. Or, les garanties attachées à ces contrôles (avis de vérification préalable, recours devant l'Interlocuteur départemental, saisine éventuelle des Commissions départementales, information détaillée sur les modalités de calcul des rappels d'Impôts et des pénalités résultant des bases d'imposition notifiées, etc.) s'avèrent quasiment inexistantes pour le "contrôle sur pièces" utilisé pourtant très fréquemment par l'Administration fiscale.

C'est ainsi que pour cette procédure, dans l'hypothèse où le fisc maintient sa position (6) suite aux observations présentées par le contribuable ou l'entreprise en réponse à la proposition de rectification, la seule garantie réelle prévue par les textes consiste dans le recours auprès du conciliateur fiscal départemental.  

(6) à l'aide de l'imprimé n°3926 intitulé "réponse aux observations du contribuable".

Dans ces conditions, comme en matière de vérification de comptabilité et d’E.S.F.P., le soutien technique d'un avocat fiscaliste apparaît opportun au cours d'un "contrôle sur pièces", et si possible avant la mise en recouvrement (7) effective des rappels d'Impôts afférents aux bases d'imposition notifiées, puis confirmées par les Agents des Impôts.

Ce professionnel a la mission de contribuer à ce que les impositions éventuellement inéquitables soient ramenées à des montants plus réalistes … ne serait-ce s'il le faut, par l'intermédiaire de la saisine du conciliateur fiscal départemental. Lors de cette intervention, l’avocat fiscaliste veille essentiellement à ce que celui-ci analyse le dossier avec toute la hauteur de vue indispensable, inhérente à son rôle d'arbitre.

(7) même si après cette mise en recouvrement, les contribuables et les entreprises conservent le droit de déposer une réclamation contentieuse auprès de la Direction des Services fiscaux - dont leur Hôtel des Impôts dépend territorialement -, y compris dans les cas d’évaluation ou de taxation d’office (article L. 76 A. du L.P.F.).

Jean MARTIN, Consultant

Ancien Inspecteur des Impôts,

Février 2009

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