Procédure amiable en fiscalité internationale : une solution stratégique pour sortir des litiges fiscaux

Qu'est-ce que la procédure amiable en fiscalité internationale ?

La procédure amiable, souvent désignée par son acronyme anglais MAP (Mutual Agreement Procedure), est un mécanisme de résolution des différends fiscaux internationaux.

Elle permet aux autorités compétentes de plusieurs États de dialoguer et de s'entendre pour résoudre des cas de double imposition ou d'interprétation divergente des conventions fiscales bilatérales.

Son objectif principal est d'éviter qu'un même revenu ou une même transaction ne soit imposé deux fois dans des États différents, garantissant ainsi une application juste et cohérente des règles fiscales internationales.

Cette procédure est généralement prévue par l'article 25 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE, qui sert de base à la plupart des conventions fiscales bilatérales. Depuis 2015, l’OCDE encourage explicitement les États à offrir aux contribuables un accès effectif à cette procédure lorsqu’ils estiment subir une imposition contraire à une convention fiscale.

Cette orientation s’inscrit dans le cadre du projet BEPS, porté par l’OCDE et soutenu par les pays du G20, dont l’objectif est de renforcer la sécurité juridique des contribuables tout en améliorant la coopération entre administrations fiscales. La procédure amiable est ainsi devenue un outil central de résolution des différends fiscaux internationaux, destiné à éviter les situations de double imposition.

Issu du projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de l'OCDE, l’instrument multilatéral (MLI) entré en vigueur le 1er juillet 2018 permet de modifier rapidement et simultanément un grand nombre de conventions fiscales bilatérales existantes pour y intégrer notamment des améliorations de la procédure amiable, sans avoir à renégocier chaque convention individuellement.

Aujourd’hui, près d’une centaine de conventions fiscales ont été modernisées grâce à cet instrument. L’OCDE recommande désormais que les procédures amiables soient traitées dans un délai moyen de 24 mois, marquant une avancée significative pour les contribuables confrontés à des litiges internationaux.

Les articles L251 B à L251 ZG du Livre des procédures fiscales (LPF) transposent en droit français les dispositions relatives à la procédure amiable. Ils définissent les modalités de dépôt des demandes, les délais de traitement et les garanties offertes aux contribuables.

Dans quels cas recourir à la procédure amiable ?

Situations de double imposition

La double imposition survient lorsque des revenus ou des capitaux sont imposés par deux États différents pour la même période et le même contribuable.

La procédure amiable est le recours privilégié pour résoudre ces situations, qui peuvent découler de diverses causes :

• Taxation des mêmes revenus dans deux États ;
• Conflits de résidence fiscale ;
• Différends sur l'interprétation des conventions.

Exemple : établissement stable contesté 

Une entreprise domiciliée d'un État A réalise des bénéfices dans un État B. Si l'État B considère que ces bénéfices sont attribuables à un établissement stable situé sur son territoire et que l'État A ne reconnaît pas l'existence de cet établissement stable, les mêmes bénéfices peuvent être imposés dans les deux États. Procédure amiable : les autorités s'accordent sur le fait que l'agent est indépendant (article 5 convention), pas d'établissement stable. L'Italie accorde un dégrèvement.

Exemple : salarié expatrié en double résidence 

Un cadre français travaille 6 mois/an en Allemagne. La France et l'Allemagne le considèrent chacune comme résident fiscal. Il subit une double imposition sur ses salaires. Via la procédure amiable fondée sur l'article 25 de la convention franco-allemande, les autorités déterminent sa résidence unique selon les critères de l'article 4 du Modèle OCDE (foyer permanent, centre des intérêts vitaux). Issue : résidence fiscale unique déterminée, crédit d'impôt accordé par l'autre État.

Différends sur les prix de transfert

Les prix de transfert désignent la valorisation des transactions intragroupes portant sur des transferts de biens, des prestations de services ou des concessions de droits de propriété intellectuelle. Ces valorisations doivent être établies selon le principe de pleine concurrence (arm's length principle), c'est-à-dire dans des conditions équivalentes à celles qui prévaudraient entre entités indépendantes.

• Ajustements corrélatifs : lorsqu'une administration fiscale ajuste unilatéralement les prix de transfert d'une entreprise résidente, cela peut entraîner une double imposition économique si l'autre État n'opère pas un ajustement corrélatif. La procédure amiable est essentielle pour obtenir cet ajustement et éliminer la double imposition.
• Corrections unilatérales : une administration peut contester les prix de transfert appliqués par une filiale sur son territoire, considérant qu'ils ne reflètent pas les conditions de marché. Sans accord entre les États, la partie des bénéfices réintégrée par un État restera imposée dans l'autre, créant une double imposition.

Exemple : groupe international avec prix de transfert contestés

Une société mère française (Société A) vend des composants électroniques à sa filiale irlandaise (Société B) qui les assemble et les revend. L'administration fiscale française estime que les prix de vente des composants par la Société A à la Société B sont trop bas, réduisant artificiellement les bénéfices imposables en France. Elle procède à un redressement fiscal en augmentant les bénéfices de la Société A. Si l'administration irlandaise ne procède pas à un ajustement corrélatif en réduisant les coûts d'achat de la Société B, les mêmes bénéfices (ceux correspondant à l'ajustement) seront imposés en France et en Irlande. La procédure amiable est alors indispensable pour que les deux administrations s'accordent sur un prix de transfert conforme au principe de pleine concurrence et que l'Irlande accorde un ajustement corrélatif, éliminant ainsi la double imposition.

Autres cas d'application

Au-delà de la double imposition des revenus et des prix de transfert, la procédure amiable peut être utilisée pour résoudre d'autres types de différends :

• Attribution de bénéfices à un établissement stable : déterminer la part des bénéfices d'une entreprise multinationale qui doit être attribuée à son établissement stable dans un autre pays.
• Qualification des revenus : un même type de revenu (par exemple, redevances ou bénéfices d'entreprise) peut être qualifié différemment par deux États, ce qui impacte le régime fiscal applicable.

Application des clauses anti-abus : les administrations peuvent avoir des interprétations divergentes sur l'application des clauses anti-abus prévues par les conventions.

Conditions d'éligibilité et délais

Qui peut avoir recours à la procédure amiable ?

La procédure amiable est ouverte aux contribuables qui estiment subir une imposition non conforme aux dispositions d'une convention fiscale. Cela inclut :

• Les entreprises : qu'il s'agisse de groupes multinationaux ou de PME ayant des activités transfrontalières, confrontées à des problèmes de prix de transfert, d'attribution de bénéfices à des établissements stables, ou de qualification de revenus.
• Les particuliers : notamment les expatriés, les travailleurs frontaliers, ou les personnes ayant des revenus de source étrangère, qui peuvent faire face à des conflits de résidence fiscale ou à une double imposition de leurs revenus (salaires, pensions, revenus immobiliers, etc.).

Le contribuable doit être directement affecté par l'imposition non conforme à la convention.

Délai de dépôt de la demande

Le respect des délais est crucial.

Généralement, la demande de procédure amiable doit être déposée dans un délai de trois ans à compter de la première notification de l'action qui entraîne l'imposition non conforme à la convention.

Cette notification peut être un avis de redressement, un avis d'imposition, ou toute autre communication officielle de l'administration fiscale.

Il est impératif de vérifier la convention fiscale bilatérale applicable car certaines peuvent prévoir des délais différents (par exemple, cinq ans dans certaines conventions plus anciennes).

Un dépôt hors délai entraîne l'irrecevabilité de la demande.

Délai de traitement

Une fois la demande jugée recevable, les autorités compétentes des États concernés disposent d'un délai pour parvenir à un accord.

Selon l'article L251 G du LPF et la Directive (UE) 2017/1852, ce délai est de deux ans. Il peut être prorogé d'un an au maximum sur décision motivée de l'administration fiscale, communiquée au contribuable et aux autres administrations.

L'OCDE recommande un délai moyen de traitement de 24 mois, ce qui correspond à ces dispositions.

Cas de suspension des délais

Le Livre des procédures fiscales prévoit des cas de suspension des délais de la procédure amiable :

• L'article L251 J du LPF dispose qu'en cas de dépôt d'une réclamation contentieuse, le délai de deux ans de la procédure amiable est suspendu jusqu'à l'issue de la procédure contentieuse ou sa clôture.
• De même, si une procédure administrative ou juridictionnelle susceptible d'aboutir à l'application de majorations pour manquement délibéré ou fraude a été engagée, la procédure amiable est suspendue jusqu'à l'issue définitive de cette procédure. Cette suspension vise à éviter que la procédure amiable ne soit utilisée pour contourner les sanctions liées à des comportements frauduleux.

Déroulement étape par étape de la procédure

Étape 1 : analyse préalable et constitution du dossier

Avant de déposer une demande, une analyse approfondie de la situation est indispensable. Il s'agit de :

• Qualifier le différend : identifier précisément la nature du problème (double imposition, qualification de revenus, prix de transfert, etc.).
• Identifier la convention applicable : déterminer quelle convention fiscale bilatérale lie les États concernés et quelles sont ses dispositions spécifiques en matière de procédure amiable.
• Rassembler les pièces justificatives : collecter tous les documents pertinents (avis d'imposition, propositions de rectification, contrats, factures, études de prix de transfert, correspondances avec les administrations fiscales, etc.) pour étayer la demande et démontrer l'existence de l'imposition non conforme à la convention.

Étape 2 : dépôt de la demande auprès de l'autorité compétente

La demande doit être adressée à l'autorité compétente de l'État de résidence du contribuable, ou de l'un des États concernés selon les conventions. Elle doit généralement être présentée sous une forme spécifique (formulaire dédié) et contenir des informations obligatoires :

• Identification complète du contribuable.
• Description détaillée des faits et de l'imposition non conforme à la convention.
• Référence à la convention fiscale applicable et aux articles pertinents.
• Argumentation juridique et factuelle.
• Pièces justificatives.

Étape 3 : examen de la recevabilité

L'autorité saisie examine la recevabilité de la demande. Elle vérifie notamment le respect des délais de dépôt et la complétude du dossier. Elle peut demander des informations ou des documents complémentaires.

En France, l'article R251 G-1 du LPF prévoit que l'administration fiscale peut demander au contribuable de fournir des informations ou documents complémentaires dans un délai de trois mois.

Une fois la demande jugée recevable, une notification est adressée au contribuable et aux autorités compétentes des autres États concernés. L'acceptation de la demande par toutes les autorités marque le début de la phase de négociation.

Étape 4 : phase de négociation entre États

Les autorités compétentes des États concernés échangent des informations, des analyses et des propositions pour parvenir à une solution mutuellement acceptable.

Le contribuable a un rôle limité et n'est généralement pas directement impliqué dans les discussions. Il est informé de l'avancement de la procédure et peut être sollicité pour fournir des informations supplémentaires. Cette phase dure généralement deux ans.

Étape 5 : accord amiable ou échec

Lorsque les autorités compétentes parviennent à un accord, celui-ci est notifié au contribuable. L'accord est contraignant pour les administrations fiscales et exécutoire pour le contribuable, à condition que ce dernier l'accepte et renonce à tout recours contentieux ou administratif existant pour la même matière. Cette renonciation est une condition essentielle à la mise en œuvre de l'accord (article L251 H du LPF).

Si aucun accord n'est trouvé dans les délais impartis, le contribuable en est informé. L'administration fiscale doit lui notifier les raisons pour lesquelles il n'a pas été possible de parvenir à un accord, ainsi que les voies et délais de saisine d'une commission consultative ou d'un comité d'avis, notamment dans le cadre de la Directive (UE) 2017/1852.

Que se passe-t-il en cas d'échec ?

En cas d'échec de la phase amiable, plusieurs options peuvent s'offrir au contribuable, en fonction des conventions applicables et du cadre juridique :

• Saisine de la commission consultative (UE) : dans le cadre de la Directive (UE) 2017/1852, si aucun accord n'est trouvé, le contribuable peut demander la constitution d'une commission consultative ou d'un comité d'avis (articles L251 K et suivants du LPF pour la France). Cette commission rend un avis sur la manière de résoudre le différend. Cet avis est ensuite soumis aux autorités compétentes qui doivent parvenir à un accord dans un délai de six mois. Si elles ne s'accordent pas, l'avis de la commission devient contraignant.
• Arbitrage : certaines conventions fiscales bilatérales prévoient un mécanisme d'arbitrage en cas d'échec de la procédure amiable. L'arbitrage aboutit à une décision contraignante pour les États.

Contentieux classique : en dernier recours, si toutes les voies amiables et alternatives ont échoué, le contribuable peut toujours engager un contentieux devant les juridictions nationales, bien que cette option soit souvent plus longue, plus coûteuse et moins prévisible.

Avantages et limites de la procédure amiable

Les avantages majeurs

Lorsqu'elle est bien conduite, la procédure amiable présente des avantages considérables pour les contribuables :

• Évite le contentieux long et coûteux : la procédure amiable offre une alternative aux litiges judiciaires, souvent très longs, complexes et onéreux, qui mobilisent d'importantes ressources internes et externes.
• Résolution négociée : elle permet une solution concertée entre les États, souvent plus pragmatique et adaptée à la situation du contribuable qu'une décision judiciaire.
• Sécurité juridique : l'accord amiable, une fois accepté par le contribuable, offre une sécurité juridique sur le traitement fiscal des revenus ou transactions concernés, évitant de futures contestations.
• Meilleure prévisibilité fiscale à moyen et long terme.

Encore faut-il disposer d’un accompagnement adapté pour en tirer pleinement parti.

Les limites et risques à anticiper

Malgré ses avantages, la procédure amiable n'est pas sans limites ni risques :

• Pas de garantie de succès : les administrations fiscales conservent une marge d'appréciation importante et ne sont pas obligées de parvenir à un accord, surtout en dehors du cadre de la Directive (UE) 2017/1852 ou des conventions prévoyant l'arbitrage.
• Durée parfois longue : bien que les délais soient encadrés (deux à trois ans), la procédure peut s'étendre.
• Asymétrie d'information : le contribuable n'est pas directement impliqué dans les négociations entre les autorités compétentes, ce qui peut créer une asymétrie d'information.
• Marge d'appréciation des États : les administrations peuvent avoir des interprétations divergentes des faits ou du droit, rendant l'accord difficile.
• Impossibilité de forcer un accord : en l'absence de clause d'arbitrage ou de l'application de la Directive (UE) 2017/1852, les États ne peuvent être contraints de s'accorder.
• Nécessité d'accepter l'accord (renonciation aux recours) : l'acceptation de l'accord amiable implique généralement la renonciation à tout autre recours contentieux ou administratif pour la même matière, ce qui peut être un risque si l'accord n'est pas pleinement satisfaisant.

L’accompagnement par un avocat fiscaliste : un levier déterminant

Si la procédure amiable constitue une véritable opportunité, elle n’est ni automatique ni garantie. Certaines conventions fiscales restent incomplètes ou insuffisamment alignées sur les standards de l’OCDE. Par ailleurs, les administrations fiscales conservent une marge d’appréciation importante dans le traitement des dossiers.

Dans un environnement fiscal international de plus en plus complexe, l’avocat ne se contente pas de déposer une demande : il pilote une stratégie de règlement du différend, avec pour objectif d’aboutir à une solution concrète et durable.

Une demande mal préparée, juridiquement fragile ou déposée hors délai peut être rejetée, voire affaiblir durablement la position du contribuable. C’est pourquoi la procédure amiable ne doit jamais être abordée comme une simple formalité administrative, mais comme une démarche stratégique, nécessitant une expertise approfondie en fiscalité internationale.

Avocats Picovschi accompagne depuis de nombreuses années des entreprises et des particuliers confrontés à des différends fiscaux internationaux. Nous intervenons aussi bien en amont, pour sécuriser les opérations transfrontalières, qu’en aval, lorsqu’un litige est déjà engagé.

Nous assistons nos clients à chaque étape de la procédure amiable :

• Analyse de la situation fiscale et conventionnelle ;
• Elaboration de la stratégie ;
• Rédaction et dépôt de la demande ;
• Suivi des échanges avec les autorités compétentes ;
• Coordination avec les conseils étrangers le cas échéant.

Notre objectif est clair : obtenir une issue favorable dans les meilleurs délais, tout en limitant l’exposition financière et juridique de nos clients.

La complexité de la fiscalité internationale exige une expertise pointue. Nos avocats fiscalistes et anciens inspecteurs des finances publiques sont à votre disposition pour une première consultation confidentielle afin d'analyser votre situation et d'évaluer rapidement les options qui s'offrent à vous. Ne laissez pas un différend fiscal international compromettre vos activités ou votre patrimoine. Contactez-nous dès aujourd'hui pour bénéficier d'un accompagnement sur mesure et sécuriser votre situation fiscale.

FAQ - Questions fréquentes

Quels sont les délais réels de traitement ?

Les délais légaux sont de deux ans, prolongeables d'un an, soit un maximum de trois ans. Cependant, en pratique, la durée peut varier considérablement en fonction de la complexité du dossier, du nombre d'États impliqués et de la charge de travail des autorités compétentes. L'OCDE recommande un délai moyen de 24 mois.

La procédure est-elle payante ?

La procédure amiable elle-même n'entraîne pas de frais administratifs directs auprès des administrations fiscales. Cependant, les coûts liés à la constitution du dossier, à l'analyse juridique, à l'argumentation et à l'accompagnement par un avocat fiscaliste sont à la charge du contribuable.

Dois-je renoncer à mes droits ?

Oui, l'acceptation d'un accord amiable implique généralement la renonciation à tout autre recours (administratif ou judiciaire) pour la même matière et la même période. C'est une condition essentielle pour que l'accord devienne définitif et contraignant.

Que se passe-t-il si les États ne s'accordent pas ?

En cas d'échec de la phase amiable, le contribuable est informé des raisons du désaccord. Dans le cadre de la Directive (UE) 2017/1852, une commission consultative peut être saisie. Certaines conventions prévoient un mécanisme d'arbitrage. À défaut, le contribuable peut envisager un contentieux classique.

La procédure amiable est-elle publique ?

Non, la procédure amiable est confidentielle. Les échanges entre les autorités compétentes et les informations contenues dans le dossier du contribuable ne sont pas rendus publics.

Puis-je la saisir seul ou dois-je prendre un avocat ?

Bien qu'il soit théoriquement possible de saisir la procédure amiable seul, la complexité du droit fiscal international, les exigences de documentation, les délais impératifs et la nécessité d'une argumentation juridique solide rendent l'accompagnement par un avocat fiscaliste fortement recommandé. L'expertise d'un professionnel augmente significativement les chances de succès.