Dirigeant de fait : responsabilité également fiscale

Par Jean MARTIN, Consultant, Ancien Inspecteur des Impôts | Publié le 18/05/2009

Le Cabinet a déjà évoqué la situation critique dans laquelle un responsable de société risque de se trouver alors qu'il n'est pas le représentant légal désigné par les statuts. Un dirigeant d'entreprise peut voir en effet sa responsabilité personnelle engagée par rapport à des fautes de gestion, mais pire encore, y compris sur le plan pénal en raison d'infractions commises en sa qualité de "dirigeant de fait".

Afin de compléter l'étude de la notion de dirigeant de fait abordée au niveau du "Droit pénal des affaires" (conf. article "dirigeant de fait : une situation à haut risque"), il apparaît important de préciser aussi les inconvénients qui risquent de survenir au plan fiscal.

Il convient de rappeler tout d'abord le principe énoncé à l'article L. 267 du Livre des procédures fiscales.

Si un dirigeant de société est considéré comme responsable des manoeuvres frauduleuses ou de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la personne morale, celui-ci peut être déclaré solidairement responsable du paiement de ces dettes à l'égard du Trésor public.

Or, le Législateur a pris le soin de viser indifféremment les personnes "exerçant en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective de la société".

A partir de ce postulat, en raison des incidences pour le moins fâcheuses auxquelles peut être confronté un simple dirigeant d'entreprise, il semble primordial de cerner les critères qui conduisent à engager sa responsabilité fiscale alors qu'il n'est investi d'aucun mandat social quelconque.

La direction de fait visée clairement dans les dispositions de l'article L. 267 du L.P.F. se définit comme "l'exercice d'une activité positive de gestion et de direction, en toute souveraineté et indépendance".

Cette notion, sans fondement législatif, a été développée exclusivement par la Jurisprudence.

Celle-ci s'est forgée au cas par cas, en fonction d'un faisceau d'indices relatifs aux pouvoirs de direction ou de contrôle détenus et exercés par les personnes concernées, et aux conditions de rémunération qui leur sont consenties.

Ces clauses étant définies, la doctrine administrative fiscale se réfère donc essentiellement aux critères jurisprudentiels.

Le fisc s'appuie bien entendu volontiers sur des arrêts du Conseil d'Etat qui ont entériné la direction de fait :

• pour l'employé ayant le statut de VRP, titulaire d'une délégation de signature sur les comptes bancaires, qui correspond avec les fournisseurs et l'Administration, et qui excède les limites de ses fonctions officielles.
• pour un exploitant individuel conservant la propriété du fonds de commerce, titulaire de la signature sociale, et recevant des appointements analogues à ceux du gérant statutaire.
• pour un directeur commercial qui exerce des responsabilités excédant ses fonctions théoriques, qui représente la société vis-à-vis des tiers, qui dispose d'une procuration bancaire, et qui perçoit une rémunération supérieure à celle du dirigeant de droit.

Par ailleurs, la Chambre commerciale de la Cour de cassation s'est prononcée en faveur de l'existence de la direction de fait exercée par un salarié et des actionnaires, dans les situations respectives ci-après :

• lorsque le salaire de l'intéressé était sensiblement plus élevé que celui de la dirigeante de la société, qu'il avait reçu de cette dernière entière délégation pour ce qui concerne les relations avec l'Administration fiscale, qu'il avait apporté à la société son fonds de commerce, son nom, ses brevets, sa clientèle, et qu'il se présentait enfin comme l'un des deux principaux animateurs de la société.
• lorsque les actionnaires qui ne s'étaient pas bornés à un simple rôle d'investisseurs ou à trouver des solutions de restructuration financière, mais dépassant une intervention à titre de conseil, avaient exercé un véritable pouvoir de direction en plaçant le conseil d'administration dans une situation de dépendance, en soumettant des décisions de cet organe aux résultats de leurs recherches et leurs avis.

A contrario, l'Administration fiscale évoque en toute objectivité dans sa doctrine, des arrêts du Conseil d'Etat qui ne lui sont pas favorables.

Elle précise en effet que la direction de fait n'a pas été établie dans les deux cas suivants :

• pour l'associé qui détient la moitié des parts sociales, perçoit une rémunération équivalente à celle du gérant de droit, dispose d'une procuration sur certains comptes de la société, et a signé des déclarations fiscales en raison simplement d'une indisponibilité du dirigeant statutaire.
• pour la personne dont les pouvoirs ne sont pas plus étendus que ceux découlant de ses fonctions de directeur administratif, même si elle disposait d'une procuration bancaire dont elle usait peu, et signait certaines déclarations fiscales, et alors même que sa rémunération était identique à celle du dirigeant de droit.

La jurisprudence n'a donc pas défini de critères qui, pris isolément, seraient décisifs pour qualifier la direction de fait. Tout est affaire de circonstances et repose sur un ensemble d'éléments qui ont valeur d'indication pour le juge.

Cependant, afin d'essayer de cerner et de résumer les "grandes tendances", la démonstration de la direction de fait s'articule généralement, de manière logique et pragmatique, autour des trois axes ci-après :

• les fonctions et responsabilités exercées au sein de la société.
• les pouvoirs détenus, notamment à l'égard des tiers (clients, administrations, banques …).
• l'importance de la rémunération.

Et le fisc se réserve la possibilité, en toute hypothèse, de démontrer la direction de fait par tous modes de preuves à sa disposition.

Si la procuration sur le compte bancaire de la société constitue un des éléments à charge, l'Administration fiscale s'attache à réunir un maximum d'autres indices, y compris par exemple ceux, résultant d'une procédure pénale.

Ainsi, un simple directeur technique, n'apparaissant en aucune manière, à quelque titre que ce soit dans les statuts de la société, peut voir sa responsabilité fiscale naturellement engagée, parce qu'il a affirmé au cours de ses auditions aux Services de police et (ou) au Juge d'instruction qu'il "assumait en fait la gérance de la société".

Il faut aussi préciser que si le dirigeant de fait est une personne morale, cela n'exclut pas que la responsabilité de celle-ci puisse être recherchée (ni même au demeurant, celle du dirigeant de cette personne morale, lequel est alors un dirigeant "indirect" de la société redevable).

C'est ainsi que la Chambre commerciale de la Cour de cassation a confirmé qu'une société avait assumé la direction de fait, en raison de la situation de dépendance dans laquelle elle avait mis les filiales du groupe.

Enfin, si le dirigeant de fait dans "le collimateur" du fisc a cessé ses fonctions avant le début de l'action prévue à l'article L. 267 du L.P.F., cette circonstance ne nuit pas à l'engagement de sa responsabilité dès lors qu'il les exerçait au moment des faits qui lui sont reprochés.

Car il convient de se placer exclusivement à la date à laquelle devaient être accomplies les obligations fiscales dont l'inobservation est imputable au dirigeant (conf. arrêt de la Chambre commerciale de la Cour de cassation du 7 Juin 1988).

Pour couronner le tout, l'action des Services du recouvrement de la Direction générale des Finances publiques qui assignent le dirigeant impliqué devant le Tribunal de grande instance dont dépend le siège social de l'entreprise, est d'ordre patrimonial.

Par conséquent, à l'instar des actions civiles en responsabilité, les poursuites trouvent éventuellement à s'exercer contre ses héritiers, conformément aux règles de droit commun.

Cette étude confirme donc les conséquences malheureuses qui risquent de survenir à l'égard de responsables de sociétés, non dirigeants de droit, investis de pouvoirs et donc appelés naturellement dans la logique de leur conscience et motivation professionnelles, à prendre des initiatives dans l'intérêt de l'entreprise … pour peu que par ailleurs, leurs salaires soient appréciables.

Car en cas de malversations ou de manquements graves et répétés commis par la société, révélés en particulier à l'occasion d'un contrôle fiscal, la responsabilité du dirigeant de fait peut être engagée pour l'apurement des dettes dues au Trésor public.

Bien entendu, beaucoup d'entreprises tiennent à respecter leurs obligations, en étant vigilantes avec l'assistance de leur Avocat fiscaliste, par rapport notamment aux orientations prises en matière d'optimisation fiscale.

Mais ne serait-ce qu'à cause de graves difficultés financières, certaines tentations risquent d'entraîner des répercussions fatales. Quand tout va mal, un responsable de société court en effet le péril d'endosser "le costume" de dirigeant de fait si les dirigeants statutaires peu scrupuleux, ont "en temps utile" estimé opportun de déléguer leurs pouvoirs en vue de s'exonérer de leur responsabilité fiscale. Dans ces conditions, les dirigeants non statutaires sont tenus d'observer la médiane pour sauvegarder leur sécurité juridique tout en acceptant d'assumer leurs fonctions.

Entre d'autres termes, tout en ayant le devoir de participer à aller de l'avant, de concert avec les dirigeants statutaires, ces "simples" responsables d'entreprises doivent éviter si possible, de cumuler des pouvoirs étendus avec une rémunération importante, même si celle-ci s'avère parfois tout à fait méritée.