ENTRE OPTIMISATION FISCALE ET ABUS DE DROIT FISCAL : LE FISC A L'AFFUT

La procédure de l’abus de droit fiscal concerne tous les impôts et peut être mise en œuvre indifféremment, lorsque la situation constitutive de l’abus porte sur l’assiette, la liquidation de l’impôt ou son paiement.

Depuis le 1^er janvier 2009, l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales définit l’abus de droit comme suit :

« Afin d’en restituer le véritable caractère, l’Administration a la possibilité d'écarter comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

Cette définition couvre les situations de fictivité juridique et de fraude à la loi.

En pratique, la fictivité juridique correspond à la différence objective existant entre l’apparence juridique créée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique, sous-jacente à cet acte.

Selon la jurisprudence, la fraude à la loi en matière fiscale est constituée toutes les fois que sont réunies la recherche d’un but exclusivement fiscal et l’obtention d’un avantage fiscal par une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs (CE, 29 décembre 2006, n°283314, Bank of Scotland).

Par exemple, par le recours à un montage juridique et économique artificiel (CE, 18 mai 2005, n° 267087, Sagal ; CE, 18 février 2004, n° 247729, Pléiade et CE, 27 juillet 2009, n° 295358, Caisse Interfédérale du Crédit Mutuel).

Dans son bulletin officiel des Impôts n°84 du 20/9/2010 (publié dans la série 13 L-9-10), la Direction générale des Finances publiques précise que « la recherche d’un but exclusivement fiscal consistant à éluder ou atténuer les charges fiscales peut notamment prendre la forme d’une réduction d’une dette d’impôt ou de la perception indue d’un crédit d’impôt ou encore de l’augmentation abusive d’une situation déficitaire ».

Et l'Administration fiscale de poursuivre avec une subtilité de langage dont elle a le secret :

« L’exercice d’une option offerte par la législation fiscale n’est pas en soi constitutif d’un abus de droit, mais les conditions qui ont permis de se trouver en situation d’exercer cette option peuvent en revanche être abusives et encourir la mise en oeuvre de la procédure de l’abus de droit fiscal » (CE, ass.plén., 3 février 1984, n° 38230, Mme Bilger Gillet).

Pour établir un abus de droit, le fisc a la faculté d'écarter des actes unilatéraux, bilatéraux ou multilatéraux, qu'ils soient écrits ou non. Il s’agit en pratique de tout document ou fait qui manifeste l’intention de son auteur et produit des effets de droit.

Selon le Législateur et la jurisprudence, la mise en oeuvre de la procédure de l’abus de droit qui a pour objet la démonstration d’une fraude à la loi se traduit donc par la recherche d’un but exclusivement fiscal, résultant de l’application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs.

Les textes s’entendent des lois et éventuellement des textes réglementaires (décrets pris en Conseil d’Etat, décrets simples, arrêtés, …) qui en précisent les conditions d’application.

Les décisions susceptibles d’être prises en compte pour établir une fraude à la loi se rapportent à celles qui vont au-delà du simple commentaire de la norme et qui de ce fait créent du droit.

Ce dernier principe entraîne un autre raffinement linguistique …

C'est ainsi que les circulaires administratives publiées aux bulletins officiels des impôts ne sont pas constitutives de décisions au sens de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales, dans la mesure où elles ont en principe pour seul objet de commenter la norme (loi, décret ou arrêté).

Il peut en être différemment des instructions dont les dispositions outrepassent le commentaire et comportent ainsi une interprétation qui ajoute à la norme. Dans l’hypothèse où un contribuable applique littéralement une telle circulaire à l’encontre des objectifs poursuivis par son auteur, la procédure de l’abus de droit fiscal risque d'être engagée.

Les décisions administratives entrent dans le champ d'application de cette procédure si elles sont de portée générale et comprennent une interprétation favorable de la loi, telles les réponses ministérielles à des questions écrites des parlementaires ou les réponses à des représentants d’organisations professionnelles.

Les précisions doctrinales apportées par l’Administration fiscale et mises en ligne sur le site internet de la DGFIP (www.impots.gouv.fr ), à la rubrique "documentation", sous-rubrique "la documentation fiscale en ligne", onglet "les rescrits, "Table Analytique des Rescrits" entrent également dans le champ d'application de l’article L. 64 du L.P.F.

A contrario, les décisions individuelles ne peuvent en aucun cas servir de fondement à la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit fiscal.

Cela conduit à préciser un point extrêmement important qui résulte des dispositions de l'article L. 64 B du L.P.F.

La procédure d’abus de droit fiscal n'est pas applicable si le contribuable, préalablement à la conclusion d'un ou plusieurs actes, a consulté par écrit l'Administration fiscale en lui fournissant tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de ces actes, et que celle-ci n'a pas répondu dans un délai de six mois ou a confirmé que l’opération présentée ne constituait pas un abus de droit.

Hormis cette situation particulière, la procédure redoutable très spécifique de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales est par ailleurs assortie de la sanction financière stipulée à l’article 1729 b. du Code général des Impôts.

En effet, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte mentionnant des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu entraînent l'application d'une majoration de 80 %.

Et au mieux, dans un "sursaut de générosité", le fisc "bon prince" peut ramener cette pénalité à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit, ou en a été le principal bénéficiaire.

*

Bien entendu, le recours à un Avocat compétent et expérimenté s'avère indispensable dans le cas où votre Inspecteur des impôts envisage de contester le bien-fondé du choix qui vous a permis de bénéficier d'un avantage fiscal quel qu'il soit, en ayant fait application de toute bonne foi, d'un texte officiel.

Ce professionnel est à même de détecter les failles de l'argumentation développée par l'Administration fiscale et d'y répondre avec l'esprit critique au sens positif du terme, dans le but de démontrer que vous n'avez finalement commis aucun abus de droit quelconque.

Face à cette arme à connotation dissuasive que représente l'article L. 64 du L.P.F., l'avis d'un Avocat fiscaliste spécialisé, en amont de l'optimisation fiscale projetée par vos soins, est susceptible de sécuriser l'opération et d'éviter sa remise en cause avec "à la clé", la majoration de 40%, voire de 80% sur les rappels d'impôts concernés.

Si malgré ces précautions, le fisc "s'en prend" quand même à votre dossier, ce Conseil poursuivra sa mission d'assistance en portant le litige devant le Comité de l'abus de droit fiscal.

Jean MARTIN, Consultant
Ancien Inspecteur des Impôts
24 Mai 2011

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