La France : un paradis fiscal pour les salariés et certains dirigeants étrangers

Dans notre article La France : un paradis fiscal pour les entrepreneurs étrangers ?, nous avons essayé de décrypter les modalités pratiques d'application du dispositif spécial en faveur des "impatriés" non salariés. On a vu que les "règles du jeu" mises en place par le Législateur, particulièrement encadrées, obligent les candidats à "l'impatriation", désireux de sécuriser leur optimisation fiscale, à se rapprocher d'un Cabinet d'Avocats fiscalistes compétents. Les salariés et les dirigeants assimilés ont également depuis le 1/1/2008, la possibilité de bénéficier du nouveau régime d’imposition prévu à l'article 155 B. I. 1. du Code général des Impôts. Le mécanisme s’applique jusqu’au 31/12 de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions des bénéficiaires en France. Dicté par le même esprit que celui se rapportant aux "entrepreneurs étrangers", il s'avère tout aussi nébuleux, en étant par ailleurs quelque peu différent en raison notamment, du statut juridique des salariés et des dirigeants concernés :

 . Tout d'abord, le supplément de rémunération directement lié à l’exercice d’une activité
  professionnelle en France, est dans certaines limites, exonéré pour son montant réel.

Toutefois, les "impatriés" directement recrutés par une entreprise établie en France peuvent opter pour une évaluation forfaitaire de leur prime d’arrivée.


. Par ailleurs, la part de la rémunération se rapportant à l’activité à l’étranger est exonérée.

Les "impatriés" ont la possibilité d'opter, soit pour le plafonnement global de l’exonération de leur prime "d’impatriation" et de la part de leur rémunération afférente à l’activité exercée à l’étranger à 50 % de leur rémunération totale, soit pour le plafonnement de la seule exonération de leur rémunération correspondant à l'activité exercée à l’étranger, à hauteur de 20 % de leur rémunération imposable.


. Enfin, les "impatriés" bénéficient, sous certaines conditions, d’une exonération d’impôt sur le revenu à hauteur de 50 % du montant de certains revenus de capitaux mobiliers et produits de la propriété intellectuelle ou industrielle perçus à l’étranger (dits revenus "passifs"), et de certaines plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux détenus à l’étranger.

En raison de l'importance du sujet, il nous est apparu opportun de traiter celui-ci en 3 parties, au lieu de tout vouloir survoler en une seule fois, avec le risque d'omettre des points essentiels au travers d'une étude d'un seul tenant, par trop fastidieuse.


Dans cette première partie, on se propose tout d'abord et naturellement, d'évoquer le champ d'application du nouveau régime d'imposition réservé aux salariés et dirigeants "impatriés" :


I. Définition des salariés et dirigeants "impatriés" :


1. Salariés ou dirigeants :

Outre les salariés, les dirigeants qui leur sont fiscalement assimilés peuvent bénéficier du dispositif prévu à l’article 155 B. I. 1. du C.G.I.

Il s’agit :

. dans les sociétés anonymes, du président du conseil d’administration, du directeur général, du directeur général délégué, de l’administrateur provisoirement délégué, des membres du directoire, ainsi que de tout administrateur ou membre du conseil de surveillance chargé de fonctions spéciales.

. dans les SARL, des gérants minoritaires ou égalitaires.

. dans les autres entreprises ou établissements passibles de l’impôt sur les sociétés, des
  dirigeants soumis au régime fiscal des salariés.


2. Salariés et dirigeants appelés pour occuper un emploi en France :

Le dispositif s’adresse aux personnes appelées par une entreprise étrangère auprès d’une entreprise installée en France, ainsi qu’aux personnes recrutées directement à l’étranger par une entreprise établie en France.

20. Personnes appelées par une entreprise étrangère auprès d’une entreprise établie en
      France :

Le nouveau mécanisme législatif des "impatriés" s’adresse aux personnes préalablement employées par une entreprise établie à l'étranger, et appelées à exercer une activité dans une entreprise établie en France qui possède des liens avec l’entreprise d’origine (que ces liens soient de nature capitalistique, juridique, commerciale …).
Ce sont en particulier les salariés détachés dans le cadre d’une mobilité intragroupe (1), tel un changement de poste d'une société mère étrangère vers sa filiale établie en France.


(1) Les salariés concernés peuvent avoir été précédemment employés par la société établie en France, si toutes les
      autres conditions, et notamment celle de leur non domiciliation antérieure en France, sont remplies.


La forme juridique de l’entreprise d’origine importe peu, mais celle-ci doit former une entité juridique existante, qui peut être par exemple, un établissement stable, une succursale ou un bureau de liaison, à la date de la prise de fonctions du salarié ou du mandataire social.


21. Personnes recrutées directement à l’étranger par une entreprise établie en France :

Le dispositif visé à l’article 155 B. I. 1. du C.G.I. s'applique également aux personnes recrutées directement à l’étranger par une entreprise établie en France.
Au moment du recrutement, les personnes concernées peuvent indifféremment, être employées dans une entreprise établie à l’étranger, exercer une activité à titre indépendant ou ne pas avoir d’activité (tels notamment, les étudiants accédant à un premier emploi).

Par contre, les personnes venues exercer un emploi en France de leur propre initiative ou qui ont déjà établi leur domicile en France lors du recrutement, demeurent exclues du régime spécial d’imposition.

Le salarié (ou le dirigeant) est donc tenu de prouver au moment de son recrutement, que son domicile réel est toujours fixé à l’étranger et qu’il ne l’a pas déjà transféré en France.
Cette preuve peut résulter de multiples documents (pièces justificatives afférentes aux contacts avec l’entreprise, à sa domiciliation et ses déplacements effectués, à sa situation familiale, etc …).



II. Précisions concernant l’entreprise dans laquelle "l’impatrié" occupe l’emploi :

L’entreprise au sein de laquelle le salarié ou le dirigeant occupe un emploi en France doit y être établie, c’est-à-dire qu’elle doit disposer en France de son siège social ou d’un établissement.

Mais la forme juridique de cette entreprise d’accueil importe peu.

Pour les salariés et dirigeants appelés par une entreprise établie à l'étranger, à exercer une activité dans une entreprise installée en France avec laquelle elle possède des liens, il est admis que l’entreprise d’accueil puisse ne pas exister juridiquement à la date de la prise de fonctions de la personne "impatriée", si sa venue en France se traduit par la création de cette entreprise.

On voit bien là l'intérêt de cette exception à la règle, au plan social, puisqu'en rêvant un peu, des citoyens français ont la possibilité, pourquoi pas ?, de trouver un emploi …


III. Conditions liées à la domiciliation en France :

Pour bénéficier du nouveau régime fiscal des "impatriés", les salariés et dirigeants concernés sont tenus de pas avoir été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années précédant celle de leur prise de fonctions. A contrario, à compter de celle-ci, ils doivent être fiscalement domiciliés en France au sens des dispositions de l’article 4 B. 1. a. et b. du C.G.I.


1. Condition de non domiciliation antérieure en France :

Les personnes éligibles au nouveau dispositif sont celles qui, quelle que soit leur nationalité, française ou étrangère, n’ont pas été fiscalement domiciliées en France, ou en cas d’application d’une convention fiscale internationale, qui n’ont pas été résidentes au sens de ladite convention, et cela au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions dans l’entreprise établie en France.

La date de prise de fonctions s’entend de la date à laquelle commence effectivement l’exécution du contrat, soit de travail, soit de mandat social.

2. Condition de domiciliation en France à compter de la prise de fonctions :

Les salariés et mandataires sociaux ne peuvent bénéficier du nouveau dispositif qu’au titre des années, à raison desquelles ils sont fiscalement domiciliés en France.

20. Appréciation de la condition de domiciliation en France :

Seules les personnes qui ont leur foyer ou le lieu de leur séjour principal en France, et qui y exercent une activité professionnelle à titre principal, sont susceptibles de bénéficier du nouveau régime spécial d’imposition.

200. Personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, et le lieu
        d’exercice de leur activité professionnelle à titre principal :

a) Foyer ou lieu de séjour principal en France (art. 4 B. 1. a. du C.G.I.) :

Le foyer s'entend du lieu où les intéressés habitent normalement, c'est-à-dire du lieu de la résidence habituelle, à condition que cette résidence en France revête un caractère permanent.

La condition de séjour principal est réputée remplie lorsque les contribuables sont personnellement et effectivement présents à titre principal en France. Peu importe que les intéressés vivent à l'hôtel ou dans un logement mis gratuitement à leur disposition.
En règle générale, doivent être considérés comme ayant en France le lieu de leur séjour principal, les contribuables qui y séjournent pendant plus de six mois au cours d'une année donnée. Toutefois, en cas de séjour dans plus de deux pays au cours d’une année donnée, la France est considérée comme lieu de séjour principal si la durée du séjour dans notre pays est supérieure à celle des séjours effectués dans chacun des autres Etats.



En outre, il n’y a pas lieu de s’attacher à la règle des six mois pour l’imposition des revenus de l’année au cours de laquelle le contribuable acquiert un domicile en France ou, au contraire, transfère son domicile à l’étranger.


b) Exercice en France d’une activité professionnelle à titre principal (art. 4 B. 1. b. du
     C.G.I) :

Pour les salariés, le domicile fiscal est fonction du lieu où ils exercent effectivement et régulièrement leur activité professionnelle.
Lorsque les contribuables exercent simultanément plusieurs professions ou la même activité dans plusieurs pays, ils sont considérés comme fiscalement domiciliés en France s'ils y exercent leur activité principale, qui s'entend de celle à laquelle ils consacrent le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l'essentiel de leurs revenus.
Si un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l'activité principale est celle qui procure aux intéressés la plus grande part de leurs revenus "mondiaux".


201. Exclusions :

Les personnes exerçant en France leur activité professionnelle mais qui n’y ont pas leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, ou les personnes dans la situation inverse, ne peuvent pas bénéficier du régime d’imposition prévu à l’article 155 B. I. 1. du C.G.I.

Il en est de même des contribuables qui ont leur domicile fiscal en France en application d’autres fondements de droit interne, ou sont résidents au sens des conventions internationales :

Sont par conséquent écartés du dispositif des "impatriés" :

. les personnes n’ayant en France que le centre de leurs intérêts économiques (article 4 B.
  1. c. du C.G.I.).

. les fonctionnaires et agents de l’Etat en service dans un pays à l’étranger, non soumis par
  celui-ci à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus (article 4 B. 2. du C.G.I.).


202. Articulation avec la condition de résidence au sens des conventions internationales :

Si l’application d’une convention internationale conduit à considérer que la personne "impatriée" n’est pas résidente de France au sens de ladite convention, et donc que son domicile fiscal n’est pas situé en France alors même qu’elle répond aux conditions de domiciliation fiscale, le régime spécial d’imposition n’est pas applicable.


Il en est de même des personnes dont la résidence en France résulte uniquement de l’application des conventions internationales, mais qui n’est pas établie au regard de l’article 4 B. 1. a. et b. du C.G.I.


21. Modalités de mise en œuvre :

210. Principe :

Le respect des conditions liées à la domiciliation en France s’apprécie au titre de chacune des années d’application du dispositif.
Lorsque ces clauses ne sont pas respectées au titre d’une année, le bénéfice du régime spécial d’imposition ne s’applique pas pour l’année considérée.

Toutefois, le non-respect de ces conditions au titre d’une année ne remet pas en cause le bénéfice du régime pour les années antérieures ou postérieures, si toutes les autres clauses sont par ailleurs remplies.

La durée de l’exonération reste déterminée par référence à la date de prise de fonctions.

211. Cas particulier de l’année de la prise de leurs fonctions par les salariés et
        dirigeants :

Dans sa "grande largesse d'esprit", l'Administration fiscale a "tempéré cet été" (conf. bulletin officiel des Impôts n°79 du 7/8/2009) la rigueur du principe au titre de l'année de la prise de fonctions.

C'est ainsi notamment, que les contraintes professionnelles (période d’essai de l’intéressé, situation professionnelle du conjoint…) ou familiales (scolarité des enfants…) justifient d’admettre un délai raisonnable de quelques mois, entre la prise de fonctions de la personne "impatriée" et l’installation en France de son foyer.
Aussi, par mesure de tolérance, le non-respect de la condition stipulée à l’article 4 B. 1. a. du C.G.I., et de celle afférente à la résidence en France au sens des conventions internationales, ne fait pas obstacle à l’application du dispositif "impatriés", dans les limites suivantes :

. si l’installation en France de son foyer intervient au cours de l’année civile de sa prise de fonctions ou de l’année suivante, la personne "impatriée" a la possibilité de prétendre au bénéfice de l’exonération sur les rémunérations perçues depuis sa prise de fonctions, si toutes les autres conditions sont par ailleurs remplies (2).

. si l’installation en France de son foyer est retardée au-delà de la fin de l’année civile qui suit celle de la prise de fonctions, la personne "impatriée" ne perd pas définitivement le bénéfice du régime. Elle peut aussi, si toutes les autres clauses sont également par ailleurs remplies, en revendiquer l’application à compter de l’année où la condition de domiciliation en France est respectée.


(2) Les revenus "passifs" et certaines plus-values (évoqués dans la 3ème partie de notre étude) ne sont pas
      concernés par cette tolérance.

*

Il est rappelé que le nouveau régime spécial d’imposition des "impatriés" est applicable aux personnes, salariés ou dirigeants, dont la prise de fonctions en France a pris effet à compter du 1/1/2008.

L'ancien régime visé à l’article 81 B. du C.G.I. reste donc applicable aux contribuables dont la prise de fonctions en France est intervenue avant le 1/1/2008.

Sous réserve de remplir toutes les conditions stipulées à cet article, ces personnes conservent le bénéfice de ce dispositif jusqu’au terme de la période de cinq ans, et donc au plus tard, jusqu’au 31/12/2012, si la prise de fonctions a pris effet au cours de l’année 2007.
En contrepartie, elles ne peuvent pas prétendre au bénéfice du nouveau régime pour la durée d’application du dispositif de faveur restant à courir.

*

La 2ème partie de la présente étude sera consacrée aux modalités concrètes d'application de l'exonération, correspondant à certains éléments de la rémunération proprement dite.

La 3ème partie portera plus particulièrement sur l'exonération de certains revenus "passifs" et plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, pour s'achever sur des précisions relatives à la durée de l'exonération.


Jean MARTIN, Consultant

Ancien Inspecteur des Impôts
 

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