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Transactions immobilières : mesures transitoires au regard de la TVA

Par Jean MARTIN | Publié le 19/07/2010 | Article archivé


Depuis le 11 mars 2010, de nouvelles règles en matière de taxe sur la valeur ajoutée s'appliquent aux opérations immobilières.

Dans l'attente d'instructions précises relatives aux modalités pratiques du nouveau dispositif, y compris au niveau des droits d'enregistrement, le Législateur a mis en place des mesures transitoires dont peuvent se prévaloir les particuliers et les professionnels de l'immobilier pour le traitement des affaires en cours.

Il apparaît opportun de "passer en revue" ces dispositions temporaires, susceptibles d'interférer dans les transactions immobilières intervenues avant le 11 Mars 2010, non achevées à ce jour.

TRAITEMENT DES AVANT-CONTRATS ANTERIEURS AU 11 MARS 2010 DONNANT LIEU A CESSION PAR ACTE AUTHENTIQUE POSTERIEUREMENT A CETTE DATE

Les cessions de biens immobiliers sont le plus souvent précédées d'un avant-contrat (promesse unilatérale ou synallagmatique de vente, cession sous seing privé) par lequel les parties conviennent d'un prix qui tient compte de la fiscalité applicable à l'opération, qu'il en soit fait explicitement mention, ou non, dans l'avant-contrat.

Dans la mesure où les règles applicables en matière de TVA à la livraison d'un bien immeuble sont celles en vigueur à la date du transfert du pouvoir de disposer de la chose comme un propriétaire (soit généralement au moment de l'acte notarié), les aménagements législatifs afférents à l'opération entre la date de conclusion de l'avant-contrat et celle à laquelle est dressé l'acte authentique risquent de modifier les coûts supportés par les parties.

Afin de ne pas remettre en cause l'équilibre économique résultant de ces avant-contrats, il est admis que lorsque la cession doit être réalisée par acte authentique, la transaction puisse demeurer soumise aux règles applicables à la date de conclusion de l'avant-contrat si celle-ci est antérieure à l'entrée en vigueur du texte (*), quand bien même après celle-ci, d'éventuelles conditions suspensives sont levées.

(*) Pour les avant-contrats qui n'auraient pas acquis date certaine au 10 mars 2010 quand ils n'ont pas été présentés à la formalité de l'enregistrement notamment, la preuve que l'acte a bien été conclu avant la date d'application des nouvelles mesures peut être apportée par tous moyens (par exemple, quand l'accord des parties sur la chose et sur le prix a été signé en présence d'un professionnel agissant dans l'exercice d'une activité immobilière réglementée).

Les parties ont cependant la possibilité de bénéficier des dispositions adoptées depuis la conclusion de l'avant-contrat.

Il convient donc d'analyser au plan fiscal, les incidences concrètes du nouveau dispositif en ce qui concerne les opérations en cours :

Cession d'un terrain à bâtir au profit d'un particulier par un cédant ayant opéré la déduction de la TVA acquittée par son vendeur au moment de l'acquisition initiale

Jusqu'au 10 mars 2010, la cession du terrain à bâtir au profit d'un particulier était exonérée, même si la TVA s'appliquait sur la marge du vendeur (marchand de biens, lotisseur).

Depuis le 11 mars 2010, cette vente est imposable à la TVA sur le prix total lorsque l'acquisition par le cédant a été soumise à ladite taxe et que celui-ci a disposé d'un droit à déduction de cette même taxe.

Par conséquent, la cession n'est imposable sur la marge que lorsque le vendeur est assujetti à la TVA et que, soit son acquisition n'avait pas été soumise à ladite taxe, soit qu'elle était imposable mais que la TVA n'a pas été mentionnée dans l'acte.

Les promesses de ventes signées avant le 11 mars 2010 prévoyant l'achat par un particulier de terrains à bâtir (dont l'acquisition par le cédant a donné lieu à la déduction de la taxe acquittée par le vendeur et dont le prix a été fixé avec une TVA sur la marge conformément aux règles applicables à la date de leur conclusion) peuvent être réalisées devant notaire selon les mêmes modalités fiscales.

Cela implique que les droits d'enregistrement soient acquittés par l'acquéreur dans les conditions de droit commun.

Deuxième cession d'un immeuble neuf dans les cinq ans de son achèvement

Jusqu'au 10 mars 2010, seule la première cession d'un immeuble neuf dans les cinq ans de son achèvement était taxable (la deuxième vente n'étant soumise àla TVA que lorsque la première avait été réalisée par un marchand de biens).

Depuis le 11 mars 2010, toutes les cessions d'un immeuble réalisées par un assujetti à la TVA dans les cinq ans de son achèvement sont soumises de plein droit à la TVA sur le prix total, avec application de droits d'enregistrement au taux réduit de 0,715 % (article 1594 F. quinquies du Code général des Impôts).

Dans ces conditions, les promesses de vente prévoyant une deuxième cession d'un immeuble achevé depuis moins de cinq ans signées avant le 11 mars et pour lesquelles le prix a été déterminé sans TVA, mais avec l'application des droits de mutation au taux normal, peuvent postérieurement au 10 mars 2010, être réalisées devant notaire dans les mêmes conditions si les parties en conviennent.

Celles-ci ont la faculté quand même de se prévaloir des dispositions nouvelles (l'acquéreur n'étant alors redevable que des seuls droits de mutation au taux réduit de 0,715 % dès lors que la cession est effectivement soumise à la TVA sur le prix total).

Cession d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans

Avant la promulgation de la loi de finances rectificative pour 2010, la cession d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans était placée hors du champ d'application de la TVA.

Lorsqu'elle était réalisée par un marchand de biens, elle était toutefois soumise à la TVA sur la marge. En matière de droits d'enregistrement, le taux de droit commun s'appliquait sous réserve des engagements pris par l'acquéreur sur le fondement des articles 1115 ou 1594 0-G. du C.G.I.

Depuis le 11 mars 2010, la livraison d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est exonérée de TVA (le cédant assujetti ayant la possibilité d'exercer une option conduisant à soumettre l'opération à la TVA sur le prix total ou sur la marge, selon que le bien a ou non ouvert droit à déduction de ladite taxe lors de son acquisition initiale).

Sous réserve des engagements que l'acquéreur assujetti est susceptible de prendre, la cession supporte les droits de mutation au taux de droit commun (5,09 %), qu'elle soit soumise à la TVA ou pas.

Les promesses de vente signées avant le 11 mars 2010 et portant sur un immeuble achevé depuis plus de cinq ans auront donc nécessairement été conclues pour un prix n'intégrant pas

la TVA. Lorsque le cédant est un assujetti, que l'acquisition initiale a été soumise à la TVA et que la taxe grevant l'immeuble a été soustraite, le prix peut avoir été déterminé en tenant compte de la régularisation (ou du reversement) de la TVA ainsi déduite, en particulier si la vente est intervenue dans les 20 ans de l'acquisition initiale.

Le cédant assujetti a la faculté d'exercer l'option qui lui est désormais ouverte, notamment si son acquéreur est un professionnel qui envisage d'opter à son tour pour revendre le bien à un assujetti "déducteur", ou qui prévoit de l'affecter aux besoins de son entreprise.

Cessions de terrains non constructibles

Jusqu'au 10 mars 2010, la cession d'un terrain qualifié comme n'étant pas à bâtir était placée hors du champ d'application de la TVA. Mais elle devait être imposée sur la marge lorsqu'elle était effectuée par un marchand de biens.

Et les droits de mutation étaient réduits à 0,715 % lorsque celui-ci s'engageait à revendre le bien concerné.

Depuis le 11 mars 2010, quelle que soit la qualité de l'acquéreur, cette cession d'un terrain désormais qualifié comme non à bâtir, compte tenu de sa non constructibilité, est exonérée de TVA (article 261-5-1° du C.G.I.). Cependant, une option pour la taxation est ouverte si le cédant est assujetti à la TVA (article 260-5° bis dudit Code).

Le vendeur assujetti qui a consenti une promesse de vente avant cette date sur un terrain dont le prix a été déterminé sans TVA parce que l'acquéreur n'a pas manifesté l'intention d'y construire ou de l'aménager, peut se prévaloir des dispositions applicables en l'espèce à la date de la promesse.

Toutefois, dans l'hypothèse où le terrain ne remplit pas les conditions de constructibilité pour le considérer comme un terrain à bâtir, le vendeur a la possibilité d'exercer l'option pour une taxation sur le prix total.

S'agissant des droits d'enregistrement, le taux de droit commun de 5,09 % s'applique alors sauf pour l'acquéreur assujetti qui peut prendre un engagement de revendre afin de réduire ces droits à 0,715 %.

TERRAINS ACQUIS SOUS LE REGIME REVOLU DE LA TVA IMMOBILIERE PAR UN ACQUEREUR AYANT EXERCE LA DEDUCTION DELA TVA AUTOLIQUIDEE, ET REVENDUS A UN PARTICULIER APRES LE 10 MARS 2010

Les achats de terrains à bâtir réalisés avant le 11 mars 2010 à l'occasion desquels un acquéreur a pris un engagement de construire, ont été soumis à la TVA (l'acquéreur ayant autoliquidé la taxe toutes les fois que le terrain entrait dans le champ d'application de la TVA immobilière pour la première fois, et que son vendeur n'avait pas pris la position de redevable).

Les terrains à bâtir acquis selon ces modalités et revendus à des particuliers étaient soumis à la TVA sur la marge. 

Les cessions de terrains à bâtir effectuées par des assujettis dans le cadre de leur activité économique entrent maintenant dans le champ d'application de la TVA (article 257-I-2-1° du C.G.I.), quelle que soit la qualité de l'acquéreur.

La taxe est désormais assise, soit sur le prix de vente total lorsque le terrain a ouvert droit à déduction lors de son achat antérieur pour le cédant, soit sur la marge lorsque cette acquisition n'a pas ouvert droit à déduction (article 268 du C.G.I.).

La revente après le 10 mars 2010 d'un terrain à bâtir par un assujetti (en général, un lotisseur ou un aménageur) qui a fait l'objet d'une autoliquidation de la TVA par le cédant au moment de son acquisition intervenue dans les conditions décrites ci-dessus, est réputée ne pas avoir ouvert droit à déduction. La revente de ce terrain à un particulier, dès lors qu'il répond aux caractéristiques de constructibilité conduisant à le qualifier de terrain à bâtir, est par conséquent taxée de plein droit sur la marge réalisée par le cédant, selon les modalités relatives au nouveau dispositif.

Les mesures transitoires en matière de TVA résultant des règles applicables à compter du 11 mars 2010 exigent une analyse particulièrement pointue de la nature exacte de la transaction entreprise avant leur entrée en vigueur et concrétisée seulement après ces aménagements.

Les particuliers et même les professionnels de l'immobilier ne doivent pas se priver de se tourner vers un Avocat fiscaliste compétent, qualifié pour vérifier le bien-fondé de la taxation de l'opération concernée et rechercher l'optimisation la plus avantageuse dans le respect du mécanisme législatif.

Cet article est mis en ligne à des fins d'information du public et dans l'intérêt des justiciables. Il est régulièrement mis à jour, dans la mesure du possible. En raison de l'évolution permanente de la législation en vigueur, nous ne pouvons toutefois pas garantir son application actuelle et vous invitons à nous interroger pour toute question juridique ou problème concernant le thème évoqué au 01 56 79 11 00. En aucun cas le Cabinet ne pourra être tenu responsable de l'inexactitude et de l'obsolescence des articles du site.

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