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La portée fiscale du régime de déduction des dépenses de grosses réparations

Par Jean MARTIN, Consultant, Ancien Inspecteur des Impôts | Publié le 02/12/2009


Jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2008, les nus-propriétaires qui effectuaient des dépenses de grosses réparations en application de l'article 605 du Code Civil dans un immeuble donné en location pouvaient déduire les déficits fonciers correspondants, de leurs autres revenus fonciers et, pour l'excédent, de leur revenu global, sans limitation de montant.

Si le revenu global du contribuable nu-propriétaire était insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable, le solde subsistant conduisait à constater un déficit déductible sur les revenus des six années suivantes.

Les nouvelles dispositions législatives en la matière, codifiées à l'article 156 II. 2° quater du Code général des Impôts se traduisent d'abord par la suppression de l'avantage fiscal non plafonné, se rapportant à l'imputation du déficit foncier sans limitation de montant.

Ainsi, en 2010, soit pour l'imposition des revenus de l'année 2009, le contribuable sera obligé de prendre en compte ces dépenses pour la détermination de ses revenus fonciers, dans les conditions de droit commun.

Le déficit foncier éventuel sera donc imputable sur le revenu global au titre de l'impôt sur le revenu dans la limite annuelle de 10 700 €. Si le revenu du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit imputable, le déficit global constaté sera reportable sur les revenus des six années suivantes.

La fraction du déficit supérieure à cette limite sera déductible uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (voir exemple n°1 en annexe).

Pour que le déficit foncier puisse être imputé sur le revenu global, il est rappelé que  l'immeuble doit être donné en location jusqu'au 31 Décembre de la troisième année qui suit celle de l'imputation du déficit sur le revenu global.

Mais revenons-en aux nus-propriétaires …

En principe, les charges foncières ne sont déductibles du revenu brut foncier que dans la mesure où elles ont été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu.

Cependant, les nus-propriétaires qui supportent des dépenses destinées à assurer la conservation d'un immeuble dont les revenus fonciers sont taxables au nom de l'usufruitier, sont autorisés à déduire ces frais du revenu de leurs autres propriétés ou, s'ils ne possèdent pas d'immeuble en toute propriété, à constater un déficit foncier, exclusivement déductible dans les conditions de droit commun.

Les dépenses supportées par le nu-propriétaire ne sont donc pas admises en déduction des revenus fonciers, lorsque l'usufruitier se réserve la jouissance du local.

La déduction par le nu-propriétaire de ces charges est en effet uniquement justifiée par le fait que l'immeuble est effectivement donné en location à titre onéreux dans des conditions normales.

Mais la réforme du régime de déduction des dépenses de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires d'immeubles reçus par succession ou donation se caractérise aussi par la mise en place d'un nouveau régime dérogatoire optionnel de déduction des charges du revenu global.

C'est ainsi qu'à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009, et selon certaines modalités précises, les dépenses supportées par les nus-propriétaires au titre de l'article 605 du Code civil peuvent constituer, sur option irrévocable du contribuable et sous certaines conditions, une charge déductible du revenu global.

1. Conditions d'application du régime optionnel de déduction du revenu global :

10. Démembrements concernés :

Comme dans le dispositif applicable avant le 1/1/2009, le bénéfice du régime dérogatoire est réservé aux dépenses de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires d'immeubles bâtis, lorsque le démembrement résulte soit d'une succession, soit de certaines donations.

Cela suppose une simultanéité du démembrement, et de l'un ou l'autre de ces événements.

Ainsi, ne bénéficie pas de ces dispositions une personne qui hériterait par exemple de la nue-propriété d'un immeuble dont la propriété aurait été démembrée auparavant, sauf si ce démembrement provenait déjà d'une succession ou d'une donation. Tel est le cas lorsque le démembrement du droit de propriété du bien immeuble loué provient d'une mutation à titre gratuit par suite de décès.

Seuls les démembrements résultant d'une donation entre vifs effectuée sans charge ni condition, et consentie entre parents jusqu'au 4ème degré inclusivement permettent au nu-propriétaire de bénéficier du nouveau régime dérogatoire.

Sont donc exclues, les donations à des non-parents (concubins, personnes morales...) ou entre parents au-delà du 4ème degré. Toutefois, sont admises les donations entre époux ou entre personnes liées par un pacte civil de solidarité (PACS) et les donations-partages dès lors qu'elles remplissent les conditions prévues par la loi.

Par ailleurs, tous les démembrements portant sur des titres de sociétés, y compris lorsque les revenus correspondants sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers (SCI, SCPI, sociétés visées à l'article 1655 ter du C.G.I. …), sont écartés du dispositif.

11. Dépenses concernées :

Les charges susceptibles d'être déduites du revenu global sont limitativement énumérées, et doivent remplir cumulativement les conditions suivantes :

  • ne pas avoir été prises en compte pour la détermination du revenu net des différentes catégories de revenus.
  • être payées au cours de l'année de l'imposition.
  • être justifiées.

L'application de ce dispositif dérogatoire est en principe réservée aux dépenses afférentes aux immeubles bâtis. Néanmoins, il est admis que celui-ci soit étendu aux charges relatives aux immeubles non bâtis.

Et à ce stade, on a encore une illustration parfaite de l'étroite relation qui existe entre les règles édictées au Code civil et celles prévues au Code général des Impôts …

L'usufruitier n'est tenu qu'aux réparations d'entretien.

Les dépenses de grosses réparations qui demeurent à la charge du propriétaire, à moins qu'elles n'aient été occasionnées par le défaut de réparations d'entretien, depuis l'ouverture de l'usufruit, se rapportent aux gros murs et aux voûtes, au rétablissement des poutres et des couvertures entières, ainsi qu'aux digues et aux murs de soutènement et de clôture.

Toutes les autres réparations sont considérées comme des dépenses d'entretien.

Ces principes résultent des dispositions stipulées respectivement aux articles 605 et 606 du Code civil.

Or, comme dans le régime en vigueur avant le 1/1/2009, seules les charges payées par le nu-propriétaire au titre de grosses réparations peuvent être prises en considération pour l'application du dispositif dérogatoire. Les autres dépenses et notamment les intérêts d'emprunt (y compris ceux qui sont le cas échéant, contractés pour financer les dépenses de grosses réparations), n'ouvrent donc pas droit à ce régime.

Il est rappelé que les charges supportées par les nus-propriétaires selon une clause particulière de la donation (paiement des dettes présentes du donateur, exécution d'une prestation envers un tiers), ou lorsque cette donation est assortie de conditions suspensives ou résolutoires, se trouvent également exclues du dispositif dérogatoire.

Lorsque l'option est exercée, les autres charges foncières exposées par le nu-propriétaire, y compris les intérêts d'emprunt, peuvent être prises en compte par celui-ci pour la détermination de ses propres revenus fonciers.

Mais le bien doit être donné en location nue par l'usufruitier, et les loyers retirés par celui-ci doivent être imposés à son nom dans la catégorie des revenus fonciers.

12. Affectation de l'immeuble :

Contrairement au mécanisme applicable antérieurement au 1/1/2009, la déduction d'une charge sur le revenu global, sans référence à la notion de déficit foncier, conduit à supprimer la condition relative à l'affectation de l'immeuble à la location qui était exigée pour ouvrir droit à l'ancien régime dérogatoire.

En conséquence, la déduction des dépenses de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires en application de l'article 605 du Code civil pour des immeubles occupés par eux-mêmes ou par l'usufruitier, est désormais possible. Il en est de même lorsque l'immeuble est donné en jouissance gratuitement à un tiers.

Si l'immeuble est donné en location par l'usufruitier, et sous réserve que celle-ci soit effectuée à titre onéreux dans des conditions normales, le nu-propriétaire a la faculté de choisir, alternativement, la déduction des dépenses exposées pour la détermination de ses propres revenus fonciers.

2. Modalités d'application du régime optionnel de déduction du revenu global :

20. Option du contribuable :

La déduction du revenu global des dépenses supportées par les nus-propriétaires s'effectue sur option.

Celle-ci, irrévocable, est exercée par immeuble. Elle résulte de la seule mention des dépenses concernées sur la déclaration de revenus, à la rubrique réservée aux charges déductibles.

L'option du nu-propriétaire entraîne sa renonciation à la prise en considération de ces dépenses pour la détermination de ses revenus fonciers.

21. Limite d'imputation annuelle :

Alors que l'imputation du déficit foncier résultant des charges exposées par le nu-propriétaire n'était soumise à aucune restriction dans l'ancien régime, la déduction de ces dépenses au niveau du revenu global est à présent limitée à 25 000 € par an.

Ce seuil s'apprécie au titre de l'année civile (voir exemple n°2 en annexe).

22. Report des dépenses non imputées sur les dix années suivantes :

Lorsque les dépenses de grosses réparations dépassent, au titre d'une année d'imposition donnée, le montant du plafond d'imputation (soit 25 000 €), le nu-propriétaire a la possibilité de reporter la fraction excédentaire, dans les mêmes conditions, au titre des dix années ultérieures.

Le montant annuel déductible pour les années suivantes est soumis à la même limite. Il ne peut donc pas dépasser 25 000 € par an. Ainsi, par exemple, un contribuable qui aura payé une somme totale de 94 000 € au titre de l'année 2009 pourra imputer ce montant sur quatre ans, comme suit :

  • Année 2009 : 25 000 €
  • Année 2010 : 25 000 €
  • Année 2011 : 25 000 €
  • Année 2012 : 19 000 € (soit le solde)

23. La charge ne peut pas donner lieu à la constatation d'un déficit global :

A la différence du déficit foncier constaté dans le cadre de l'application du dispositif antérieur, les charges déductibles du revenu global conformément à l'article 156 II. du C.G.I. ne peuvent pas concourir à créer un déficit global.

Celles-ci ne sont donc admises en déduction que dans la limite du montant du revenu global de l'année de leur imputation.

Et le montant des dépenses de grosses réparations qui est reportable sur les dix ans suivants s'entend de la fraction supérieure à 25 000 €.

Dans ces conditions, lorsque le revenu global est lui-même inférieur à 25 000 €, seule la quote-part des dépenses, non imputée faute d'un revenu global suffisant, qui excède cette limite, est reportable. Celle qui lui est inférieure est en principe perdue.

Mais l'Administration fiscale a décidé opportunément, dans un souci d'équité, de tempérer la rigueur de ce principe …

Par le bais de son Bulletin officiel des Impôts n°91 du 27/10/2009, la Direction générale des Finances publiques précise en effet le point suivant :

"Il apparaît possible d'admettre que l'ensemble de la fraction des dépenses n'ayant pu être imputée au titre d'une année, faute d'un revenu global suffisant, puisse être reportée sur les dix années suivantes (la déduction s'effectuant pour chacune des années concernées, dans la limite de 25 000 €)".

Voir exemples n°3 et 4 en annexe.

Ces aménagements législatifs s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009.

Il convient de souligner qu'au regard du "bouclier fiscal" (plafonnement des impositions directes en fonction du revenu), ces mesures n'auront d'incidence qu'à compter du 1/1/2011 (pour le "bouclier 2011" relatif au plafonnement des impositions établies au titre des revenus réalisés en 2009), ou s'agissant de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et des impôts locaux acquittés à raison de la résidence principale, au titre de la situation constatée au 1/1/2010.

Les conséquences qui résultent des dispositions visées à l'article 156 II. 2° quater du Code général des Impôts mettent en exergue l'interdépendance fiscale pour les nus-propriétaires, des règles inhérentes à la prise en compte des revenus fonciers au regard de l'impôt sur le revenu avec celles qui prévalent en matière de droits d'enregistrement afférents aux successions et donations, et même indirectement, au regard de l'ISF et des impôts locaux.

ANNEXE

Exemple 1 :

Soit le nu-propriétaire qui a réalisé en 2009 des dépenses de grosses réparations portant sur son immeuble, dont le démembrement de propriété résulte d'une succession.

L'immeuble est donné en location à titre onéreux dans des conditions normales, et le revenu correspondant est imposé à l'impôt sur le revenu au nom de l'usufruitier, dans la catégorie des revenus fonciers.

  • Revenus fonciers retirés d'autres immeubles : 12 000 €
  • Dépenses de grosses réparations exposées par le nu-propriétaire : 26 000 €
  • Intérêts d'emprunt destinés à financer les dépenses de grosses réparations : 2 500 €

Le contribuable n'exerce pas l'option pour la déduction des dépenses de grosses réparations qu'il a supportées en charges déductibles du revenu global. Pour l'imposition des revenus de l'année 2009, il sera donc soumis au régime de droit commun.

Ainsi, l'intéressé, dont le déficit foncier de l'année s'établit à 16 500 €, imputera 10 700 € sur son revenu global.

Le solde, soit 5 800 €, sera déductible sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

Il est rappelé que l'imputation de la somme de 10 700 € sur le revenu global ne sera pas remise en cause à la condition que l'immeuble reste loué jusqu'au 31 Décembre de la troisième année suivant celle de la déduction, soit jusqu'au 31/12/2012. A défaut, l'imputation sera remise en cause.

Exemple 2 :

Soit le nu-propriétaire d'un immeuble qui a réalisé en 2009 des dépenses de grosses réparations portant sur son immeuble, dont le démembrement de propriété résulte d'une donation entre vifs effectuée sans charge ni condition, et consentie entre des parents et leur fils.

L'immeuble n'est pas donné en location par l'usufruitier.

  • Revenus fonciers retirés d'autres immeubles : 28 000 €
  • Dépenses de grosses réparations exposées par le nu-propriétaire : 45 600 €
  • Intérêts d'emprunt destinés à financer les dépenses de grosses réparations : 3 100 €

Le contribuable opte pour l'imputation des dépenses de grosses réparations sur le revenu global. Dans ce cas, aucun déficit foncier n'est constaté.

L'intéressé pourra déduire de son revenu global de l'année 2009 le montant des dépenses de grosses réparations supportées au cours de la même année, dans la limite de 25 000 €, sous réserve que son revenu global soit au moins égal à cette somme.

L'excédent, soit 20 600 €, sera déductible du revenu global des dix années suivantes, toujours dans la limite annuelle de 25 000 €. Au cas particulier, la somme de 20 600 € sera donc déductible en totalité du revenu global de l'année 2010, si celui-ci est au moins égal à cette somme.

Dès lors que l'immeuble n'est par ailleurs pas donné en location par l'usufruitier, les dépenses exposées par le nu-propriétaire, autres que celles de grosses réparations, et notamment les intérêts de l'emprunt destinés à les financer, ne peuvent donner lieu à aucune imputation.

Exemple 3 :

Soit un nu-propriétaire dont le revenu global d'une année s'établit à 17 500 €. Ses dépenses de grosses réparations d'un immeuble reçu par succession s'élèvent, pour la même année, à 21 200 €.

L'excédent, soit 3 700 €, peut être imputé au titre des dix années suivantes, alors que la stricte application du dispositif conduirait dans cette situation, à n'admettre aucun report (21 200 € < 25 000 €).

Exemple 4 :

Soit un nu-propriétaire dont le revenu global d'une année s'établit à 23 000 €. Ses dépenses de grosses réparations d'un immeuble reçu par succession sont égales à 35 000 € pour la même année.

La fraction des dépenses qui n'a pu être imputée, soit 12 000 €, peut être déduite au titre des dix années suivantes, alors que la stricte application du dispositif conduirait dans cette situation, à limiter le report à la somme de 10 000 € (35 000 € - 25 000 €).

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