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L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle

Par Jean MARTIN, Consultant, ancien Inspecteur des impôts | Mis à jour le 14/01/2015 | Publié le 03/02/2011


Dans la série "contrôle fiscal", l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (E.S.F.P.) prévu à l'article L. 12 du Livre des procédures fiscales constitue sans nul doute le moyen d'investigation le plus inquisitorial dont dispose le fisc, pour lequel le recours à l'Avocat fiscaliste, compétent en la matière, s'avère plus que jamais indispensable.

I. GÉNÉRALITÉS/REMARQUES LIMINAIRES IMPORTANTES

En toute objectivité et comme c'est souvent le cas à l'origine dans l'esprit du Législateur, cette procédure fiscale exceptionnelle et propre à notre pays a pour objectif de cerner les dissimulations de revenus, afin de sauvegarder l'équité entre tous les contribuables. En application de ce postulat et en raison du régime fiscal français reposant sur son traditionnel système déclaratif, les inspecteurs des Finances publiques ont le pouvoir exorbitant d'appréhender globalement et de manière très approfondie, la situation fiscale des personnes physiques, quel que soit leur situation de famille ou leur statut professionnel (salariés, non salariés de tous "horizons" – commerçants, artisans, professions libérales, artistes, sportifs professionnels, notabilités … - dirigeants de PME ou de sociétés multinationales, etc …).

Pour répondre à une question bien légitime de la part des contribuables qui respectent scrupuleusement leurs obligations déclaratives, l'Administration fiscale s'attache en priorité, à entreprendre un E.S.F.P. à l'égard de ceux qui omettent systématiquement de déposer leurs déclarations de revenus.

Dans le prolongement de ces interrogations tout à fait fondées, le fisc s'intéresse justement avant tout, aux citoyens qui organisent délibérément leur fuite en avant, par le biais notamment de changements fréquents de domicile, en faisant en sorte de ne rien posséder à leur nom, d'encaisser des revenus plus ou moins licites par l'intermédiaire de tierces personnes, etc … Ces contribuables ne sont en général évidemment pas pris en compte par un quelconque Centre des Finances publiques ! Or, si c'est au prix parfois d'investigations longues et difficiles, ces "gens-là" finissent un jour ou l'autre par se faire prendre.

Et inutile de préciser que les Cabinets d'Avocats fiscalistes sérieux auxquels ils peuvent s'adresser se montrent plus que circonspects avant d'envisager éventuellement de leur prêter assistance.

La partie qui s'engage à l'occasion de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (E.S.F.P.) a pour but essentiel de contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, les situations patrimoniales et financières ainsi que les éléments du "train de vie" du foyer fiscal.

Dans l'hypothèse où les obligations déclaratives ont été négligées, le recours à l''E.S.F.P. permet à l'Administration fiscale, à défaut de se trouver par définition en mesure d'établir une quelconque comparaison avec des revenus déclarés, de rétablir l'égalité entre tous les contribuables, en procédant à une reconstitution de leurs revenus qui auraient dû être déclarés.

II. MOTIFS SUSCEPTIBLES DE CONDUIRE A UN E.S.F.P.

Avant d'en venir aux modalités pratiques du déroulement de cette procédure de vérification, il paraît difficile de ne pas évoquer les motifs qui président à la "programmation" d'un E.S.F.P. à l'égard de tel contribuable, de préférence à tel autre …

Hormis le déclenchement "du tir" à l'encontre des contribuables "défaillants", les raisons s'avèrent aussi nombreuses que variées. À titre d'exemples, un E.S.F.P. peut être décidé dans les circonstances suivantes :

  • simplement en complément de la vérification de comptabilité d'une activité professionnelle non salariée.
  • dans le même ordre d'idées, à l'égard du (des) dirigeant (s) de la société ayant fait (ou faisant) l'objet d'une vérification de comptabilité.

Dans ces deux cas, l'E.S.F.P. est en principe entrepris parce que l'inspecteur chargé de la vérification de comptabilité estime à tort ou à raison, que le chef d'entreprise ou le dirigeant de la société ont appréhendé sur leurs comptes bancaires personnels, tout ou partie de recettes et profits divers, non déclarés.

  • lors de la constatation de revenus déclarés particulièrement modestes par rapport au "train de vie" apparent et à la situation patrimoniale du contribuable (s'il est propriétaire de plusieurs appartements de grande valeur, acquis notamment au cours des années non prescrites fiscalement).
  • suite à des informations précises, recueillies par le fisc et en général recoupées, puis alimentées par des contrôleurs et inspecteurs spécialisés, enquêteurs "à temps complet" qui ont la culture de la collecte du renseignement. Ces indications proviennent parfois de "tuyaux" donnés par des informateurs, mais elles peuvent être obtenues naturellement dans le cadre du droit de communication exercé en application des dispositions des articles L. 81 et L. 81 A. du Livre des procédures fiscales.
  • suite aux informations communiquées à l'Administration fiscale sans demande préalable de sa part. Parmi celles-ci, ce peut être entre autres, tout simplement le montant des honoraires versés par les assurés aux praticiens, via les Caisses de sécurité sociale et les Organismes sociaux assimilés, mais aussi, des renseignements émanant de l'autorité judiciaire, susceptibles de faire présumer une fraude commise en matière fiscale.

III. ENGAGEMENT DE L'E.S.F.P./INVITATION A PRODUIRE LES MOUVEMENTS DE L'ENSEMBLE DES COMPTES FINANCIERS

L'E.S.F.P. ne peut être engagé à l'égard d'un contribuable que si l'Administration fiscale lui adresse auparavant un avis - imprimé n°3929 - en recommandé avec AR.

Pour un couple marié, celui-ci est évidemment libellé au nom de "Monsieur ou Madame". Il est en effet particulièrement important de souligner, ne serait-ce que pour confirmer si besoin est, le caractère très particulier de cette procédure de vérification, que celle-ci s'applique pour l'ensemble des membres du foyer fiscal. En quelque sorte, même si le motif de programmation de l'E.S.F.P. ne "vise" initialement que Monsieur ou Madame, l'inspecteur des Finances publiques effectue obligatoirement le contrôle des deux époux.

Pour bien illustrer cette notion de foyer fiscal assez abstraite en soi, la procédure s'impose également et systématiquement à l'égard des enfants âgés de moins de 18 ans et majeurs "rattachés", des personnes invalides vivant sous le toit du contribuable, etc …, soit en résumé toutes celles et ceux considérés à charge par les contribuables sur leurs déclarations de revenus.

L'avis d'E.S.F.P. mentionne les années soumises à vérification, non prescrites fiscalement. Concrètement, jusqu'à la fin de l'année 2015, les contribuables peuvent être contrôlés au titre des années 2012, 2013 et 2014. À signaler que pour cette dernière année, et sous peine de nullité de la procédure, le fisc veillera à adresser l'avis n°3929 qu'en Juin 2015, soit postérieurement au dépôt des déclarations de revenus.

À l'appui de cet avis qui précise expressément que le contribuable a la faculté de se faire assister par un Conseil de son choix, est jointe obligatoirement la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

À partir de là, les choses plus que sérieuses démarrent, car le contribuable est invité à adresser ou à remettre au vérificateur dans le délai de 60 jours suivant la réception de l'avis d'E.S.F.P., la totalité des relevés des comptes financiers de toute nature et des comptes courants sur lesquels lui-même et les membres de son foyer fiscal ont réalisé des opérations personnelles pendant la période projetée par le fisc (soit dans l'exemple évoqué ci-dessus, entre le 1/1/2012 et le 31/12/2013, puis à compter de Juin 2015, entre le 1/1/2014 et le 31/12/2014).

La formulation "comptes financiers de toute nature et des comptes courants sur lesquels lui-même et les membres de son foyer fiscal ont réalisé des opérations personnelles" balaie volontairement très large et n'a évidemment rien d'innocent.

En effet, en application de la notion de foyer fiscal, l'inspecteur analyse les mouvements de l'ensemble des comptes de trésorerie ouverts au nom du contribuable dans tous les établissements financiers, y compris dans des sociétés de Bourse, dans les écritures comptables de société (s), chez un Notaire, etc …, mais également de ceux au nom des enfants et autres personnes portés à charge sur ses déclarations de revenus.

Par ailleurs, le fisc a le droit de s'intéresser à trois autres types de comptes.

Il s'agit d'abord des comptes mixtes,  ceux qui sont utilisés indifféremment à titre professionnel et privé quand le contribuable qui exerce une activité individuelle artisanale, commerciale ou libérale a commis l'erreur de mélanger toutes ses opérations financières, au lieu de posséder des comptes bien distincts. Cette ambiguïté, volontaire ou pas, a pour conséquence principale de donner à l'Administration fiscale les moyens de jouer sur les deux tableaux, en termes de rehaussements éventuels, soit dans le cadre de l'E.S.F.P. proprement dit, et à l'occasion de la vérification de comptabilité de l'activité professionnelle concernée.

Ensuite, les mouvements d'un compte bancaire ouvert à l'étranger doivent également être fournis. Bien entendu, même si l'inspecteur a connaissance des références dudit compte, le contribuable va mettre tout en œuvre pour éviter de lui communiquer les relevésc'est-à-dire si ceux-ci recèlent des opérations compromettantes, en espérant que l'Administration fiscale se heurte aux deux écueils suivants :

  • Elle peut tout simplement se voir refuser l'accès à ce compte, sous couvert du secret bancaire qui lui est opposé par certains pays, même très peu éloignés de la France !
  • Nos lenteurs administratives et celles des pays qui ont signé une Convention avec la France, notamment pour les échanges de renseignements bancaires, découragent parfois l'inspecteur qui doit boucler son programme de vérifications dans les délais.

Mais le Législateur a encore essayé dans cette situation particulière de sauvegarder l'équité entre tous les contribuables.

Si le Monsieur X n'a pas déclaré les références de son compte bancaire "étranger" en temps utile, les sommes provenant éventuellement de celui-ci, remises sur ses comptes de trésorerie "français", revêtent un caractère imposable sauf preuve contraire à apporter par ses soins (conf. 2ème et 3ème alinéas de l'article 1649 A. du Code général des Impôts).

Enfin, pour être le plus exhaustif possible, l'inspecteur a la possibilité d'examiner le (s) compte (s) de trésorerie sur lequel (lesquels) le contribuable vérifié dispose d'une procuration. Même si les établissements financiers n'ont pas l'obligation de communiquer ces informations contrairement aux ouvertures de comptes, les moyens d'investigation de plus en plus sophistiqués de l'Administration fiscale peuvent lui permettre d'obtenir les références de ces comptes.

Dans la plupart des cas, le fisc ne découvre que peu de choses, notamment sur les comptes des personnes très âgées qui ont donné procuration à leurs enfants. Mais dans l'hypothèse où le "bison futé" a cru opportun de remettre un pactole sur ce compte pour dissimuler la réalité de ses revenus, les sanctions risquent d'être vraiment lourdes.

En effet, hormis bien entendu les rehaussements qui seront apportés à ses bases d'imposition déclarées, les rappels d'impôts y afférents seront très certainement assortis de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 a. du Code général des Impôts, sans compter les poursuites pénales susceptibles d'être engagées à son encontre, comme pour les contribuables ayant "trop joué" avec leur (s) compte (s) "étranger (s)".

Toutes ces précisions relatives à la nature et à la production des comptes financiers étant apportées, il semble très important de répondre à une autre interrogation qui vient directement à l'esprit.

Si le contribuable invité dans l'avis d'E.S.F.P. à fournir dans délai de 60 jours les relevés de ses comptes utilisés à titre personnel ne veut pas ou ne peut pas donner une suite favorable, cela ne signifie pas que l'Administration fiscale a déjà perdu la partie, loin de là ! Car au terme de ce délai, celle-ci effectue les demandes elle-même auprès des établissements financiers respectifs, en application de l'exercice de son droit de communication évoqué précédemment. Corrélativement, la durée de la procédure de vérification est prorogée des délais qui sont nécessaires au fisc pour obtenir l'ensemble des mouvements des comptes de trésorerie en cause.

IV. DIALOGUE OBLIGATOIRE/ANALYSE CONTRADICTOIRE DES MOUVEMENTS ENREGISTRES SUR LES COMPTES FINANCIERS

Dès ce stade, le soutien d'un Avocat fiscaliste particulièrement expérimenté, méthodique, et surtout habitué à ce style de contrôle, apparaît de plus en plus fondamental. Car si le droit fiscal avec sa complexité traditionnelle se trouve pendant au moins 1 an, au cœur "du débat", les investigations auxquelles l'inspecteur se livre comportent beaucoup d'imbrications, dont celles d'ordre psychologique, relativement éloignées de la fiscalité proprement dite.

Cela étant, outre l'analyse du "train de vie" et de la situation patrimoniale du contribuable, l'objectif recherché essentiellement consiste à vérifier si l'ensemble des sommes créditées sur les comptes de trésorerie, à caractère imposable (salaires, droits d'auteur, loyers, revenus de valeurs mobilières, etc …), ont bien été incluses dans les revenus déclarés.

C'est dire si le contribuable est mis sur la sellette puisqu'il doit bien entendu s'expliquer sur des opérations ne correspondant pas forcément bien sûr, en totalité à des revenus. De fait, il est appelé à se dévoiler pour justifier de mouvements relevant assez souvent exclusivement de sa vie privée. À ce niveau-là, l'Administration fiscale et la Jurisprudence, pour une fois en harmonie presque parfaite, imposent à ses agents une obligation de débat oral et contradictoire avec le contribuable. Et sauf circonstances tout à fait exceptionnelles, le dialogue afférent notamment à l'analyse des flux financiers enregistrés sur les comptes de trésorerie se déroule impérativement au bureau du vérificateur.

Parmi ses préoccupations, l'Avocat fiscaliste veille scrupuleusement à ce que la conduite des entretiens respecte cette notion d'analyse contradictoire.

Au terme en général d'au moins deux ou trois entrevues, deux hypothèses principales de travail se présentent :

1. L'étude des mouvements financiers ne conduit pas à de constatations particulières

Cela sous-entend que l'ensemble des sommes créditées sur les comptes a été expliqué et justifié par le contribuable.

Si certains des crédits concernés se rapportent à des revenus à caractère imposable, non déclarés, l'Administration fiscale envoie une proposition de rectification au contribuable pour redresser au titre des années en cause, les bases d'imposition résultant des rehaussements catégoriels, au regard par exemple des Traitements et salaires ou des Revenus fonciers.

Au cas où l'analyse de la totalité des mouvements financiers ne révèle aucun revenu non déclaré, le fisc a l'obligation d'adresser un avis d'absence de rectification – imprimé n°3953 -, si par ailleurs, le contrôle des diverses rubriques de la déclaration de revenus pour chacune des années vérifiées ne fait ressortir aucune irrégularité quelconque.

2. L'étude des mouvements financiers conduit à des interrogations

Soit parce que le contribuable a estimé ne pas devoir coopérer, soit parce qu'à l'issue de l'analyse contradictoire avec celui-ci, des sommes plus ou moins importantes n'ont pas été identifiées et (ou) sont restées injustifiées.

L'affaire devient alors de plus en plus sérieuse ! Car l'inspecteur va pouvoir recourir à la procédure écrite.

IV. PROCÉDURE ÉCRITE

1. MISE EN ŒUVRE DES DISPOSITIONS DES ARTICLES L. 16 et L. 16 A. du L.P F.

Dans la 2ème hypothèse précitée, le fisc met en œuvre les dispositions de l'article L. 16 du Livre des procédures fiscales. Concrètement, il adresse au contribuable une demande – imprimé n°2172 – au titre de chacune des années concernées, en le priant de bien vouloir justifier dans un délai de 2 mois, de la nature et de l'origine de l'ensemble des sommes demeurant non identifiées et (ou) injustifiées.

Mais le vérificateur ne peut envoyer cette demande de justifications particulièrement contraignante, à la condition formelle que le montant total initial des crédits enregistrés sur les comptes de trésorerie – après l'élimination des virements internes - est au moins égal pour l'année concernée, au double du montant des revenus déclarés ou excède celui-ci d'au moins 150 000 €.

Par conséquent, le respect de ce point fondamental est surveillé étroitement par l'Avocat fiscaliste spécialisé en E.S.F.P., lors de la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 16 du L.P.F.

Afin d'être tout à fait objectif, l'envoi des demandes de justifications n°2172 constitue une sorte de garantie pour le contribuable ayant souscrit ses déclarations de revenus. Car il dispose de 2 mois pour apporter des justifications quant aux sommes créditées sur ses comptes financiers.

Si ses réponses ne sont pas considérées comme satisfaisantes, l'inspecteur doit lui adresser obligatoirement, en application des dispositions de l'article L. 16 A. du L.P.F., une nouvelle demande (imprimé "mise en demeure n°2172 bis") précisant les points sur lesquels il souhaite des éléments probants complémentaires. Et le contribuable a encore 1 mois pour affiner ses réponses, avec l'aide de son Avocat fiscaliste dont le rôle devient de plus en plus capital.

A contrario, le fisc ne "prend pas de gants" pour s'occuper du sort du contribuable qui néglige ses obligations déclaratives.

L'inspecteur lui envoie tout au plus une simple demande d'informations en listant également l'ensemble des sommes restant non identifiées et (ou) injustifiées. Et dans ce cas de figure, le délai qui lui est accordé pour fournir la totalité des justifications n'est en général que d'1 mois au maximum ! C'est dire les difficultés auxquelles le contribuable "défaillant" risque d'être confronté, dans la mesure où à l'intérieur de ce laps de temps très bref, il doit produire parfois des dizaines de justifications pour chacune des 2 ou 3 années vérifiées.

Comment apporter les preuves matérielles de la réalité de certains mouvements bancaires, quand aucune précaution n'a été prise pour conserver le moindre document justificatif ? Par exemple, pour des sommes relatives à des prêts ou remboursements de prêts familiaux et (ou) amicaux, des dons manuels entre parents et enfants, des ventes de biens et d'objets divers, de simples petits remboursements hétéroclites, etc …

Cela ne signifie pas que les sommes de l'espèce, non justifiées, sont automatiquement taxées, surtout si elles correspondent à des opérations très ponctuelles et (ou) se rapportent à des montants très modestes. Et dans ces situations, la majorité des inspecteurs sait heureusement faire la part des choses, car les Banques et autres établissements financiers ne sont pas toujours très coopératifs avec leur "client-contribuable" pour l'aider dans ses recherches.

Mais à l'inverse, quand les mouvements en cause sont nombreux et portent sur des montants significatifs, les conséquences s'avèrent plus qu'embarrassantes puisque le fisc va conclure l'E.S.F.P. du contribuable en procédant à la taxation à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, de l'ensemble des sommes créditées sur ses comptes de trésorerie pour lesquelles aucune justification probante n'a été produite.

2. APPLICATION DES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE L. 69 du L.P.F.

À défaut de la guillotine, le couperet tombe en effet inexorablement sur le contribuable de bonne foi ou non, qui n'est pas en mesure d'apporter les éléments matériels attestant du caractère non imposable des sommes concernées.

En d'autres termes, l'inspecteur informe le contribuable par le biais de la proposition de rectification n°3924, de l'imposition d'office dans la catégorie des Revenus d'origine indéterminée de l'ensemble des sommes considérées comme non justifiées, conformément aux dispositions de l'article L. 69 du L.P.F.

Concrètement, les bases d'imposition sont affectées directement et "logiquement" par les rehaussements relatifs aux Revenus d'origine indéterminée notifiés, au même titre que les éventuelles rectifications catégorielles (au regard des Traitements et salaires, des Revenus fonciers, des Revenus de valeurs mobilières, etc …).

Ainsi, par exemple, M. et Mme X reçoivent une proposition de rectification qui s'achève comme suit pour l'année 2013 :

. Base d'imposition déclarée            :   80 000 €

. Redressements s/salaires non déclarés         :    4 200 €

. Redressements s/loyers non déclarés           :     2 900 €

. Redressements s/sommes injustifiés            :   37 200 €

  ----------

. Base d'imposition suite à E.S.F.P. : 124 300 €

Dans cette hypothèse, les rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales tiendront donc "bien compte" des sommes non justifiées.

V. CONCLUSION

Pour essayer de dédramatiser la situation et de ne pas mettre de l'huile sur le feu, les inspecteurs à qui sont confiées ces procédures de contrôle très délicates, ont reçu en général la formation adéquate. Souvent très professionnels, respectueux des droits et des libertés de chacun, ils savent observer tout le recul nécessaire avant de taxer aveuglément des sommes non justifiées au sens juridique du terme, mais ne revêtant pas pour autant un quelconque caractère imposable.

Cela étant admis, il faut aussi se garder de trop rêver puisque l'obligation de résultats imposée de moins en moins en filigrane aux vérificateurs par leurs Directions respectives contribue plus ou moins inconsciemment à "encourager" des taxations exagérées.

Par conséquent, lors de la réception de la proposition de rectification, le recours à un Avocat fiscaliste s'avère inévitable s'il n'a pas été requis avant. Celui-ci, soucieux de l'importance de sa mission, doit mettre un soin minutieux pour rédiger la réponse la plus convaincante possible. Car à ce stade, il est encore temps de démontrer à l'inspecteur que tout ou partie des sommes taxées d'office, conformément aux dispositions de l'article L. 69 du L.P.F., ne correspond pas à des revenus.

Mais cette réponse doit obligatoirement être étayée d'un maximum de documents justificatifs.

À défaut de la production de véritables preuves matérielles (exemple caractéristique : contrat de prêt dûment enregistré ayant date certaine, rédigé dans les conditions et selon les modalités prévues aux articles 242 ter. 3. du Code général des Impôts, 49 B. - 1 de l'annexe III et 23-L. de l'annexe IV audit Code), le Conseil aide son client à fournir toutes preuves matérielles susceptibles de constituer un faisceau de présomptions et d'indices concordants, de nature à démontrer le caractère non imposable des mouvements financiers en cause. Ce peut être des copies de pièces bancaires, des attestations sur l'honneur, des courriers échangés, etc …

Au terme de la partie d'échecs, l'Avocat fiscaliste et le contribuable ne parviennent pas toujours à persuader l'inspecteur.

Alors, hormis le recours auprès du supérieur hiérarchique, puis auprès de l'Interlocuteur départemental, le désaccord subsistant peut être soumis à l'avis de la Commission départementale, et ce, avant toute mise en recouvrement des rappels d'impôts afférents aux Revenus d'origine indéterminée. Si des éléments justificatifs indispensables sont enfin apportés, cet Organisme de médiation proposera d'admettre au moins une partie appréciable des crédits taxés à tort.

Pour le contribuable qui n'a pas déposé ses déclarations de revenus (ou postérieurement au délai de 30 jours imparti par des mises en demeure), si l'assistance de l'Avocat fiscaliste reste bien entendu autorisée, la saisine de cet Organisme est refusée catégoriquement. Et ce, au motif que les sommes injustifiées sont alors taxées d'office au titre des Revenus innomés, selon la procédure prévue aux articles L. 66 1er et L. 67 du Livre des procédures fiscales.

Cet article est mis en ligne à des fins d'information du public et dans l'intérêt des justiciables. Il est régulièrement mis à jour, dans la mesure du possible. En raison de l'évolution permanente de la législation en vigueur, nous ne pouvons toutefois pas garantir son application actuelle et vous invitons à nous interroger pour toute question juridique ou problème concernant le thème évoqué au 01 56 79 11 00. En aucun cas le Cabinet ne pourra être tenu responsable de l'inexactitude et de l'obsolescence des articles du site.

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