Controle de l'ISF

L'Impôt de Solidarité sur la Fortune fait couler beaucoup d'encre, bien qu'il ne concerne qu'une minorité de personnes physiques par rapport à la masse des contribuables.       On évoque tour à tour son utilité, sa disparition, ses aménagements pour plus ou moins de taxation en fonction des rapports de forces politiques du moment. Mais on omet souvent de souligner que les redevables de l'I.S.F. peuvent être contrôlés au même titre que les particuliers ou les entreprises au regard de l'Impôt sur le revenu, de l'Impôt sur les sociétés et de la T.V.A. (1).

  Les Cabinets d'Avocats fiscalistes sont donc appelés à intervenir dans le cadre d'un contrôle de l'I.S.F. comme à l'occasion d'une vérification de comptabilité ou d'un E.S.F.P. (examen contradictoire de situation fiscale personnelle).

 Il est particulièrement important de noter que la vérification de l'I.S.F. démarre sans que le redevable soit informé au préalable, par l'envoi d'un avis de vérification et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

Par conséquent, cela sous-entend notamment que l'obligation de dialogue – garantie essentielle qui ressort clairement du document précité - n'est pas imposée à l'Inspecteur des impôts. Dans ces conditions, même si une majorité de ces fonctionnaires de la Direction générale des Finances publiques, spécialisés en matière de contrôles I.S.F., a tout de même le souci d'instaurer un débat oral et contradictoire avec le contribuable vérifié, le recours à un Avocat fiscaliste apparaît fondamental dés le début de la procédure.

 La vérification de l'I.S.F. qui se caractérise donc essentiellement par une procédure écrite s'applique indifféremment bien entendu, aux redevables qui respectent leurs obligations déclaratives, et à ceux qui négligent de souscrire leurs déclarations.

1. Contrôle en cas de déclarations souscrites :

En application des dispositions de l'article L. 23 A. du Livre des procédures fiscales, l'Inspecteur des impôts se réserve la possibilité de demander des justifications (via l'imprimé n°3908-ISF) en ce qui concerne les éléments mentionnés sur les déclarations, dont bien entendu ceux relatifs à la composition de l'actif et du passif du patrimoine. 

De manière plus concrète, l'Administration fiscale interroge le contribuable par rapport au détail des deux postes principaux de la déclaration n°2725 qui servent à déterminer l'actif net imposable (à partir duquel est calculé le montant de l'I.S.F. proprement dit) résultant de la différence entre le montant de l'actif brut et celui du passif et des autres déductions.

Au niveau de l'actif brut, les demandes de justifications portent par exemple sur les points suivants :

. modalités de calcul de l'évaluation des divers biens (immeubles bâtis et non bâtis, titres non cotés …).
. motifs qui ont conduit le redevable à minorer l'évaluation d'un bien par rapport à celle effectuée l'année précédente.

. motifs pour lesquels un bien possédé par le contribuable n'a pas été inscrit à l'actif.

. montant des liquidités disponibles au 1^er Janvier de l'année concernée (dont les soldes de l'ensemble des comptes de trésorerie et du portefeuille-titres).

 Au niveau du passif et des autres déductions, le fisc exige très souvent des justifications complémentaires sur les pièces produites par le redevable, à l'appui des dettes déduites de l'actif brut.

L'Inspecteur des Impôts s'attache donc à contrôler le bien-fondé des sommes déduites au regard des impôts, des emprunts, des travaux, des soldes débiteurs de comptes de trésorerie …  

Par ailleurs, il y a de "fortes chances" que l'Administration fiscale s'intéresse à la nature exacte des biens professionnels que le contribuable a considéré comme exonérés au regard de l'I.S.F. En d'autres termes, elle vérifie que ces biens remplissent effectivement les conditions pour bénéficier de l'exonération.

Dans le même ordre d'idées, à partir des informations en sa possession dont celles recueillies en application de l'exercice de son droit de communication – selon les modalités prévues aux articles L. 81 à L. 96 F. du Livre des procédures fiscales -, le fisc s'assure que certains biens non professionnels possédés par le contribuable, non inscrits à l'actif brut, répondent bien aux critères d'exonération exigés aux articles 885 H. à 885 L. du Code général des Impôts (exemples : pour les objets d'art et d'antiquité, les parts et actions de sociétés faisant l'objet d'un engagement collectif de conservation, les titres reçus en contrepartie de la souscription en numéraire au capital d'une PME …).

Le redevable qui dispose d'un délai de réponse égal à deux mois par rapport aux demandes de justifications doit profiter de ce laps de temps pour apporter toutes preuves matérielles, de nature à démontrer la sincérité de ses déclarations I.S.F. pour les années vérifiées.

Car à défaut de la production d'éléments probants, et a fortiori en l'absence de réponse, l'Inspecteur des impôts procède par le biais de la proposition de rectification, d'une part, aux corrections des omissions et insuffisances, d'autre part, aux réintégrations des déductions pratiquées à tort. Dans ce document très important qui constitue l'achèvement du contrôle, il détermine pour l'année en cause le nouveau montant de l'actif net imposable, en informant le contribuable du détail des calculs conduisant aux rappels d'Impôt de Solidarité sur la Fortune et des pénalités y afférentes (2).

Cette notification doit faire l'objet d'un examen attentif.

Si le redevable n'a pas cru opportun jusqu'à cette étape capitale de la procédure de vérification de se faire assister, il est encore temps pour lui de faire appel à un professionnel indépendant, expérimenté en Droit fiscal. L'Avocat fiscaliste de par sa formation spécifique, est tout désigné pour aider son client à préparer la réponse (3) la plus adéquate et la plus pertinente possible, après une analyse approfondie de la proposition de rectification.

Il essaie notamment de détecter les insuffisances éventuelles au regard des motivations développées par le Vérificateur pour redresser l'actif net imposable de l'année concernée. Il est bien rare en effet qu'une marge de manœuvre n'existe pas pour obtenir, à défaut d'une annulation totale, une atténuation des rehaussements envisagés par le fisc.

Par exemple, si les valeurs vénales de biens immobiliers déclarées sont redressées, la proposition de rectification doit faire état clairement des termes de comparaison ou des méthodes d'évaluation retenus, justifiant les rectifications proposées.

C'est ainsi que la jurisprudence oblige l'Administration fiscale à fournir au moins trois références. 

Si à la suite des éléments de réponse produits par le contribuable, l'Inspecteur des impôts confirme tout ou partie des rappels d'I.S.F. pour les années vérifiées, son Conseil demandera à ce que le litige soit soumis à l'avis de la Commission départementale de conciliation, s'il estime que les redressements subsistants ne sont pas fondés.

2. Contrôle en cas d'absence de déclarations :

Leur mise en œuvre qui résulte d'un équilibre savant entre les garanties dont les contribuables peuvent se prévaloir et le pouvoir dévolu aux Agents des impôts, exige obligatoirement un suivi méthodique de la part d'Avocats spécialisés en procédures fiscales :

20. La mise en œuvre de la procédure de relance et ses conséquences :

200. Engagement de la procédure de relance :

L'Administration fiscale envoie un courrier amiable au redevable "présumé" afin de l'inviter à souscrire des déclarations au titre de l'I.S.F. pour les années en cause.

Au cas où le contribuable défère à la demande du Service des impôts territorialement compétent, les déclarations sont alors contrôlées dans le cadre de la procédure contradictoire exposée précédemment en détail (conf. supra § 1.).

En l'absence de réponse à la lettre amiable, le fisc doit avant toute mise en demeure, établir que la personne physique concernée est bien redevable de l'I.S.F. C'est ainsi que l'Inspecteur des impôts lui adresse une proposition de rectification (via l'imprimé n°2120) selon la procédure contradictoire,pour lui faire connaître les modalités de calcul afférentes aux bases d'imposition retenues.

Dans cette situation, c'est à l'Administration fiscale de justifier que le redevable dispose effectivement d'un patrimoine supérieur au seuil d'assujettissement au regard de l'I.S.F.

Le contribuable a 30 jours à compter de la réception de la notification, pour déposer ses déclarations ou présenter des observations.

201. Règles applicables en fonction des diverses hypothèses possibles :

 a. Le redevable souscrit des déclarations dans les 30 jours de la proposition de rectification :

Le fisc effectue alors normalement le contrôle de ces déclarations dans les conditions développées supra § 1.

b. Dans le délai de 30 jours, le redevable "présumé" ne dépose pas de déclarations, mais signifie son désaccord par rapport aux éléments retenus par l'Inspecteur des impôts pour déterminer l'actif net imposable au titre de l'Impôt de Solidarité sur la Fortune :

Outre bien entendu la valeur du patrimoine dont le contribuable se réserve la possibilité de contester, celui-ci peut faire valoir l'existence d'une part, de la réalité d'un passif et de déductions, d'autre part, de biens professionnels exonérés, inclus à tort dans le montant de l'actif brut.

Si l'Administration fiscale entend malgré tout, maintenir partiellement ou en totalité, sa position initiale, elle est tenue de répondre aux observations présentées par le redevable.

Deux cas se présentent alors :

. Si le patrimoine imposable demeure après prise en considération des justifications, supérieur au seuil d'imposition, le fisc envoie au contribuable une nouvelle proposition de rectification, mais cette fois-ci, selon la procédure de taxation d'office.

Le recours à cette procédure n'a évidemment rien d'innocent, car elle permet au Service des Impôts d'appliquer aux rappels d'I.S.F., hormis les intérêts de retard, la majoration de 40% stipulée à l'article 1728. 1. b. du Code général des Impôts.

Nous verrons ci-après (§ 211. b et c.) que le redevable avec l'aide de son Avocat fiscaliste, a encore la faculté de contester l'actif net imposable taxé d'office.

. Si l'Administration fiscale décide de ne pas engager la procédure de taxation d'office, le montant des rappels d'I.S.F. est mis en recouvrement directement, mais les pénalités correspondantes ne se résument – si l'on peut dire - qu'aux intérêts de retard et à la majoration de 10% visée à l'article 1728. 1. a. du Code général des Impôts.

Dans ces deux hypothèses, il convient de noter que la Commission départementale de conciliation n'est pas compétente dans la mesure où aucune déclaration n'a été souscrite.

c. Le redevable "présumé" s'abstient de toute réponse :

Le fisc applique la procédure de taxation d'office dans les conditions exposées ci-dessous :

21. La mise en œuvre de la procédure de taxation d'office et ses conséquences :

210. Application de la procédure de taxation d'office (5) :

 Celle-ci est subordonnée à deux exigences :

. L'Inspecteur des impôts adresse au contribuable au moins une mise en demeure de souscrire des déclarations au titre de l'I.S.F. Et celle-ci doit faire référence à la notification initiale, l'informant de son obligation déclarative.

. L'intéressé n'a pas régularisé sa situation dans les 30 jours de la notification de la première mise en demeure.

211. Conséquences :

a. Le redevable dépose des déclarations dans les 30 jours de la réception de la première mise en demeure : 

Ces déclarations sont vérifiées dans les conditions exposées au §. 1. Contrôle en cas de déclarations souscrites.

b. Le redevable souscrit des déclarations postérieurement au délai de 30 jours imparti par cette première mise en demeure : 

c. Le redevable ne dépose aucune déclaration :

L'Administration fiscale procède directement, et bien entendu aussi selon la procédure de taxation d'office, à la notification des éléments de calcul retenus pour la détermination de l'actif net imposable au regard de l'I.S.F.

Il est particulièrement important de souligner que dans les deux derniers cas, le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour contester les rappels d'Impôt de Solidarité sur la Fortune et des pénalités y afférentes (intérêts de retard + majoration de 40%) résultant des bases d'imposition proposées par le fisc.

L'assistance technique de l'Avocat fiscaliste s'avère évidemment à ce stade de plus en plus primordiale afin que la réponse adressée au Service des impôts soit la plus judicieuse possible. La qualité de l'argumentation peut en effet concourir à ce que les conséquences financières soient pour le moins sensiblement atténuées, à défaut d'être intégralement annulées.

Si l'Administration fiscale entend maintenir sa position alors que le redevable et son Conseil estiment les impositions non fondées, la Commission départementale de conciliation n'est pas compétente puisqu'il a été fait application de la procédure de taxation d'office.

Cependant, l'Avocat fiscaliste, soucieux de poursuivre la défense des intérêts de son client, déposera naturellement une réclamation contentieuse après la mise en recouvrement.

Jean MARTIN, Consultant

Ancien Inspecteur des Impôts 

Mars 2009

(1) bien entendu, le contribuable soumis à un contrôle au titre de l'I.S.F. peut très bien corrélativement ou non, faire l'objet d'une vérification de comptabilité et (ou) d'un E.S.F.P. (examen contradictoire de situation fiscale personnelle).

(2) soit au minimum les intérêts de retard stipulés à l'article 1727 du Code général des Impôts.

(3) en application des dispositions du 2^ème alinéa de l'article L. 57 du Livre des procédures fiscales, il convient de préciser que sur demande du contribuable dans le délai de 30 jours prévu initialement, celui-ci bénéficie de 30 jours supplémentaires pour produire sa réponse.

(4) contrairement à l'Impôt sur le revenu au titre duquel les personnes physiques non imposables sont tout de

même soumises à une obligation déclarative.

(5) pour rassurer en quelque sorte les redevables domiciliés fiscalement en France, respectueux de leurs obligations déclaratives, l'article L. 72 A. du L.P.F. permet de faire application de cette procédure à l'égard des personnes physiques possédant des biens dans notre pays, sans y avoir leur domicile fiscal (si elles ne satisfont pas dans le délai de 90 jours, à la demande du Service des impôts les invitant à désigner un représentant en France).

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