Evolutions récentes de la notion d’abus de droit

L'abus de droit est défini par l’article L 64 du livre des procédures fiscales. L’idée est que le contribuable a dissimulé à l’administration fiscale la véritable nature de l’opération, la portée véritable d’un contrat ou d’une convention, ce qui autorise l’administration à rétablir le véritable caractère de l’opération. L’article L 64 du LPF vise deux types d’opérations : la simulation, qui est le décalage entre une opération réelle et une opération apparente, et la fictivité, qui est le mensonge total et absolu sur l’existence d’une opération. La jurisprudence du Conseil d’Etat a ajouté dès 1981 aux cas d’abus de droit les opérations qui n’ont pu être motivées par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale que l’intéressé aurait normalement supporté, eu égard à sa situation et à ses activités réelles.

Plusieurs arrêts récents sont intervenus pour préciser la notion d’abus de droit.

L’arrêt Janfin du 27 septembre 2006 a posé le principe selon lequel même lorsque les cas d’abus de droit de l’article L 64 du LPF et l’extension jurisprudentielle dégagée par le Conseil d'Etat en 1981 ne s’appliquent pas, des opérations peuvent être poursuivies quand elles constituent des fraudes à la loi. Il y aurait donc un concept de fraude à la loi, principe général de droit public, distinct de celui d’abus de droit, selon lequel la loi ne peut être utilisée dans un but frauduleux. Le Conseil d'Etat définit la fraude à la loi comme le fait d’avoir accompli des opérations fictives ou, à défaut, des opérations qui n’avaient pas d’autre but que d’éluder ou atténuer la charge fiscale que l’intéressé aurait normalement supporté, et ceci en contrariété avec les objectifs poursuivis par le législateur. Cette évolution doit être appréciée au regard de la jurisprudence communautaire en matière de TVA qui a reconnu un principe général en droit communautaire de lutte contre la fraude à la loi qui est la poursuite d’un objectif contraire à celui défini par le législateur (arrêt de la CJCE du 21 février 2006 Halifax). L’arrêt Janfin considère que la fraude à la loi est applicable alors même que la définition qui en est donnée est extrêmement proche de celle de l’abus de droit.

Le Conseil d’Etat a, par conséquent, reprécisé la définition jurisprudentielle de l’abus de droit lui-même après l’arrêt Janfin. Deux arrêts sont ainsi intervenus pour préciser que l’abus de droit consiste à poursuivre un objectif à des fins purement fiscales dans une visée contraire à celle du législateur. Or le double critère jurisprudentiel tend à rapprocher conceptuellement plus encore l’abus de droit et la fraude à la loi. (Conseil d'Etat, 2 février 2007 Persicot et Conseil d'Etat, 10 mars 2007 Pharmacie des Chalonges).

Or ces qualifications comportent des enjeux procéduraux et financiers. En effet, si conceptuellement il n’y a plus de différence perceptible entre fraude à la loi et abus de droit jurisprudentiellement défini, la fraude à la loi est soumise à la procédure de droit commun des redressements fiscaux alors que l’abus de droit donne lieu à une procédure spécifique. Lorsque la question de l’abus de droit se pose la charge de la preuve repose sur l’administration fiscale. Les enjeux financiers sont potentiellement très lourds pour le contribuable qui encourt une pénalité de 80% de la somme éludée, prévue par l’article 1729 du code général des impôts, et pour laquelle la procédure est censée apporter des garanties encadrant les pouvoirs de l’administration. La nouvelle définition de l’abus de droit est à même de créer des risques de redressement pour certains contribuables ayant réalisé des manœuvres parfois audacieuses, risquant d’entrer dans le champ de l’abus de droit et d’encourir des sanctions sans commune mesure avec les opérations réalisées. Pour cela le recours à des avocats compétents constitue un passage obligé afin de s’assurer de la sécurité juridique des opérations réalisées, essentiel au regard de la gravité des sanctions encourues.

Hélène PATTE

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