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Contrôle fiscal : La majoration de 40 pour cent pour manquement délibéré

Par Jean MARTIN, Consultant, Ancien Inspecteur des Impôts | Publié le 03/07/2013


Hormis les intérêts de retard à caractère incompressible, les rappels d'impôts résultant d'un contrôle fiscal sont parfois assortis de pénalités importantes.

Si les possibilités d'obtenir l'annulation ou une atténuation de certaines majorations de 10%, 40% et même de 80% ! sont très réduites quand elles se rapportent à des infractions souvent peu discutables (tels le dépôt tardif ou l'absence de souscription des déclarations, l'exercice d'une activité lucrative occulte, la mise en oeuvre de malversations comptables ou fiscales préméditées, etc …), la majoration de 40% pour manquement délibéré constitue une sanction pour laquelle il existe en général une réelle marge de manoeuvre, au regard de sa motivation incluse dans la proposition de rectification.

Deux conditions cumulatives doivent être réunies

Parmi l'éventail très large des pénalités mises à la disposition du fisc, la majoration de 40% pour manquement délibéré prévue à l'article 1729. a. du Code général des impôts est quasiment la seule sanction qui laisse "libre cours" au caractère interprétatif, voire aux positions subjectives et très personnelles de la part des inspecteurs des Finances publiques.

Le Législateur a donc veillé à encadrer très rigoureusement l'application de cette pénalité dont la formulation très juridique et abstraite de "manquement délibéré" correspond littéralement en fait, à l'ancienne terminologie, plus connue sous le nom de "mauvaise foi". Et la doctrine même de l'administration fiscale (retracée dans son bulletin officiel des impôts CF-INF-10-20-20) qui lui est opposable en cas de contrôle et devant les Tribunaux, a dû s'aligner au "fil du temps" sur une jurisprudence constante en la matière.

Concrètement, deux conditions doivent obligatoirement être réunies pour autoriser le Service vérificateur à caractériser l'infraction et justifier cette majoration de 40% très spécifique :

  • un manquement (élément matériel) consistant en une inexactitude ou une omission de  déclaration.
  • ce manquement doit être délibéré (élément intentionnel), c'est-à-dire traduire une volonté de se soustraire au paiement des taxes et (ou) impôts dus.

Ces critères cumulatifs exigés déjà antérieurement en matière de "mauvaise foi" sont intégralement transposables pour la qualification du "manquement délibéré".

Et le fisc ne peut pas se borner à utiliser exclusivement, pour motiver l'application de cette lourde sanction financière, des considérations très généralistes ou sommaires qui n'établissent pas une intention délibérée d'éluder l'impôt. Par exemple, "la bonne foi de M. ou Mme X ne peut dans les circonstances de l'espèce, être retenue" ; "l'importance, la nature et le caractère répétitif des infractions à la Législation fiscale en vigueur" ; "le caractère grave et répété des infractions" ; "l'importance des redressements par rapport au chiffre d'affaires déclaré" ; "l'importance des redressements appliqués" ; "l'importance des revenus non déclarés" …

L'administration fiscale doit apporter la preuve du manquement délibéré

Dans la mesure où les omissions ou inexactitudes que peut commettre le contribuable dans ses déclarations sont présumées involontaires, la majoration de 40% visée à l'article 1729. a. du C.G.I. n'est susceptible d'être appliquée que si l'inspecteur établit le caractère délibéré de ces négligences.

Il est en effet obligé de démontrer rigoureusement, à l'aide de tous éléments d'information probants et objectifs, que le "contrevenant" ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions révélées par le contrôle de ses déclarations. En d'autres termes, le Service vérificateur doit justifier que les faits reprochés ont été commis sciemment par le contribuable, en toute connaissance de cause.

Car en application des dispositions de l'article L. 195 A. du Livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du "manquement délibéré" incombe au fisc.

L'argumentaire à charge exposé au stade de la proposition de rectification doit répondre à cette exigence. C'est ainsi que si le critère de l'importance des rehaussements représente évidemment un facteur "déclenchant", l'inspecteur est tenu par ailleurs d'énumérer précisément les éléments matériels convaincants, de nature à démontrer que le contribuable s'est effectivement soustrait de façon délibérée au paiement de l'impôt.

La motivation doit être examinée minutieusement

Il convient donc d'étudier attentivement les "attendus" de la motivation de la majoration pour manquement délibéré. Celle-ci est incluse à la fin de la proposition de rectification, juste avant les pages relatives au détail chiffré des rappels d'impôts qui résultent des redressements envisagés.

C'est à ce tournant capital du contrôle que l'Avocat fiscaliste a un rôle primordial à jouer. La mission de cet expert consiste alors à analyser scrupuleusement les considérations de droit et de fait énoncées par l'inspecteur qui s'est autorisé à faire application de cette sanction financière. Car heureusement, celle-ci, au même titre que le principe et le montant des redressements proprement dits, peut être contestée dans la réponse à la proposition de rectification.

La légitimité de l'application de la majoration de 40% doit être "combattue" habilement par rapport aux deux critères cumulatifs évoqués précédemment, soit d'une part, l'élément matériel, d'autre part, l'élément intentionnel. En fait, s'il est difficile en général de nier l'élément matériel (à savoir par exemple, le montant du chiffre d'affaire non déclaré …), il existe assez souvent une marge de manoeuvre pour contester l'élément intentionnel (à savoir la volonté "délibérée" d'échapper tout ou partie, au paiement de l'impôt).

En raison des subtilités juridiques pointues qui doivent être développées dans la réponse à la proposition de rectification, en vue d'essayer de démontrer l'inanité de l'argumentaire du Service vérificateur, le recours au "métier" de l'Avocat fiscaliste apparaît plus que jamais indispensable pour augmenter sérieusement les chances d'inverser la tendance.

Cet article est mis en ligne à des fins d'information du public et dans l'intérêt des justiciables. Il est régulièrement mis à jour, dans la mesure du possible. En raison de l'évolution permanente de la législation en vigueur, nous ne pouvons toutefois pas garantir son application actuelle et vous invitons à nous interroger pour toute question juridique ou problème concernant le thème évoqué au 01 56 79 11 00. En aucun cas le Cabinet ne pourra être tenu responsable de l'inexactitude et de l'obsolescence des articles du site.

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