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Abus de droit fiscal... de la part parfois du fisc lui-même!

Par Jean MARTIN, Consultant, Ancien Inspecteur des Impôts | Publié le 01/10/2012


Dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales, les litiges survenant entre les contribuables et les Services des Finances publiques sont susceptibles d'être soumis, à la demande de l'une ou l'autre des parties, à l'avis du Comité de l'abus de droit fiscal.

Le manque de lisibilité de plus en plus criant de certaines dispositions législatives constitue un "filon" supplémentaire pour les inspecteurs des impôts, en quête de remises en cause d'optimisations fiscales dont les bénéficiaires ont parfois profité de bonne foi.

Si l'Organisme consultatif précité n'est pas réputé pour renvoyer souvent l'administration à ses chères études, il lui arrive tout de même de temps à autre … de donner raison au "pot de terre", tant l'analyse approfondie du dossier avec tout le recul et l'impartialité indispensables, a fait ressortir une position pour le moins réductrice de la part du "pot de fer".

Même si par définition, chaque situation soumise à l'arbitrage du Comité de l'abus de droit fiscal correspond à un cas d'espèce, il apparaît intéressant d'évoquer deux avis qui ont été défavorables à Bercy (conf. bulletin officiel des impôts n° 51 du 7 Mai 2012 - série 13 L-2-12 - publié par la Direction générale des Finances publiques) :

"L'histoire" d'une plus-value d'apport dans le champ d'application du régime du sursis d'imposition …

Par un acte du 5 décembre 2006, M. et Mme G ont constitué la société civile C qui a opté pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés et lui ont fait apport respectivement de 4 800 et 1 200 actions de la SA B leur appartenant, recevant en échange 4 800 et 1 200 parts de la société C.

La plus-value réalisée lors de l'apport des titres de la SA B à la société C a bénéficié du régime du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du Code général des impôts.

Le 1er janvier 2007, la société F a acheté tous les titres de la SA B, dont ceux détenus par la société C.

Par une proposition de rectification du 16 décembre 2009, l'administration a considéré que l'opération d'apport des titres à une société constituée et contrôlée par M. et Mme G, suivie de leur cession par cette société, n'avait pas eu d'autre motif que de permettre aux intéressés de placer abusivement la plus-value d'apport dans le champ d'application du sursis d'imposition.

Dans sa logique implacable, le fisc a mis en oeuvre la procédure d'abus de droit sur le fondement de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales.

Le Comité a entendu ensemble M. G et son conseil ainsi que le représentant de l'administration.

En premier lieu, sur le plan des principes applicables, le Comité a estimé que le législateur avait entendu réserver le régime du sursis d'imposition aux seules opérations d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, lorsque cet apport était suivi d'un réinvestissement par cette société, du produit de la cession des titres apportés dans des activités économiques.
Le Comité a d'abord considéré que si l'administration entendait remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération d'apport de titres à une telle société et qui s'était traduite par le sursis d'imposition de la plus-value d'apport, au motif que les actes passés par le contribuable ne lui étaient pas opposables, elle était fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales. "Certes", a poursuivi le Comité, "dans le régime du sursis d'imposition, le contribuable ne dispose pas du choix qui existait sous le régime antérieur du report d'imposition, entre la taxation immédiate de la plus-value et son imposition ultérieure, dès lors qu'aucune plus-value ne doit être déclarée lors de l'apport des titres, lequel constitue une opération intercalaire. Cependant, cette circonstance ne saurait faire échec à l'application de la procédure de l'abus de droit fiscal puisque l'opération d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition de la plus-value, a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable si celui-ci n'avait pas fait le choix, à seule fin de bénéficier du régime du sursis d'imposition, de faire apport de ses titres à une telle société qu'il contrôle avant qu'elle ne les cède".

Ouf ! Nous sommes arrivés au bout du considérant. Et si tous ces "gens-là" essayaient un jour, de parler un peu plus simplement et surtout de manière plus synthétique …

Dans le prolongement de son "cours" de Droit fiscal, le Comité a estimé que le placement en sursis d'imposition d'une plus-value réalisée par un contribuable lors de l'apport de titres à une telle société qu'il contrôle et qui a été suivi de leur cession par cette société, est constitutif d'un abus de droit s'il s'agit d'un montage ayant pour seule finalité de le mettre en mesure, en interposant cette société, de disposer des liquidités obtenues à l'occasion de la cession de ces titres tout en restant détenteur de ceux de la société reçus en échange lors de l'apport. Dans ce cas, "le contribuable poursuit alors un but exclusivement fiscal et recherche le bénéfice d'une application littérale de l'article 150-0 B du Code général des impôts à l'encontre des objectifs, rappelés ci-dessus, que le législateur a entendu poursuivre".

A l'inverse, le Comité a précisé que "l'abus de droit n'est pas caractérisé s'il ressort de l'ensemble de l'opération que cette société a effectivement réinvesti pour un montant devant être regardé comme significatif, le produit de cette cession dans des activités économiques".

En second lieu, le Comité a constaté qu'en l'espèce la société C avait réalisé des apports dans deux sociétés créées, l'une pour une activité de négoce de bijoux (société A), l'autre pour l'exploitation d'une galerie d'art (société P).
Il a relevé par ailleurs que des avances en compte courant avaient été consenties par la société C à la société P et a noté à cet égard, qu'en l'absence d'emprunt, la preuve était apportée par les mentions figurant au bilan que l'acquisition des éléments d'actif de la société P avait été financée par les sommes en cause.

Le Comité a ainsi considéré que les produits de cession des titres de la SA B avaient fait l'objet de réinvestissements dans des activités économiques à hauteur d'un quantum de 39 %, non contesté par le fisc et représentant au cas particulier, une part significative du produit de cession des titres.

Bref, après bien des circonvolutions, le Comité a émis l'avis que l'administration n'était pas fondée à mettre en oeuvre, dans "les circonstances de l'espèce", la procédure de l'abus de droit visée à l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales pour écarter du régime du sursis d'imposition, la plus-value réalisée lors de l'apport des titres de la SA B à la société C.

Après un tel travail d'analyse qui n'avait évidemment pas été effectué par l'inspecteur des impôts en charge du dossier, la Direction générale des Finances publiques s'est rangée sagement à cet avis.

Où il est encore question de la cotisation minimale de taxe professionnelle prévue à l'ancien article 1647 E du Code général des impôts …

La société à responsabilité limitée X, située à V, est une société de travail temporaire spécialisée dans le secteur du bâtiment et des travaux publics. Cette société est gérée par M. D, propriétaire de 50% des parts. Ses fils, MM. A et B détiennent, à parts égales, le capital restant.

En 2003, la société X a créé un établissement secondaire à C et contracté à cet effet un bail commercial le 21 juillet 2003. Le 28 novembre 2005, lors d'une assemblée générale ordinaire, les associés de la SARL X ont décidé la mise en location-gérance du fonds de commerce de C.

Le 14 décembre 2005, le fonds de commerce de C est pris en location-gérance par la société X2, créée à cette même date. La société X2 est gérée par M. D, associé à hauteur de 70 % du capital, la société X en détenant 30 %.
Aux termes de ce contrat, la SARL X2 reprend le contrat de travail de la secrétaire de l'agence exploitée à C, déclare avoir pris connaissance de la liste de l'ensemble des personnes employées dans le cadre de contrats de travail temporaire et s'engage à poursuivre le contrat de mandat de l'agent commercial.

Un nouveau bail commercial relatif à l'établissement de C est conclu le 1er décembre 2005, entre le bailleur et la société X, aux fins de permettre l'usage des locaux par la société X2.

L'administration a relevé que :

  • le 30 novembre 2005, le chiffre d'affaires de la SARL X s'établissait à 7 597 349,86 €.
  • la société X n'avait pas comptabilisé les produits correspondant aux prestations de services du mois de décembre 2005 et avait procédé à des écritures de régularisation sous forme d'avoirs ou avoirs à établir.
  • le chiffre d'affaires réalisé par les deux entités en 2006 et sur les exercices suivants la mise en location gérance, demeurait sous le seuil de 7 600 000 € alors même que le chiffre d'affaires cumulé des deux sociétés dépassait ce seuil.
  • la société X2 n'avait pas contracté de bail commercial pour l'établissement de C (ce local lui étant sous-loué par la société X).
  • l'établissement de C était toujours géré avec l'unique salariée permanente et le dialogue commercial n'avait pas changé au plan local.
  • les partenaires financiers de la société X2 étaient les mêmes que ceux de la société X.
  • la gestion comptable de la société X2 était assurée depuis le siège de la SARL X par un comptable salarié de cette dernière société, avant d'être refacturée à la société X2.
  • les frais généraux de la SARL X2 étaient pris en charge par la SARL X avant d'être refacturés à la première société.
  • la société X s'était porté caution solidaire de la société X2 auprès de l'organisme de caution des entreprises de travail temporaire.


S'appuyant sur ces éléments, le fisc a estimé que la création de la société X2 et la reprise de l'exploitation du fonds de commerce de C par cette même société, par voie de location-gérance, avaient permis à la société X de réduire artificiellement son chiffre d'affaires dans le but exclusivement fiscal de rester sous le seuil de 7 600 000 € (déclenchant l'assujettissement à la cotisation minimale de taxe professionnelle prévue à l'article 1647 E du Code général des impôts alors en vigueur).

Elle a donc mis en oeuvre les dispositions de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales relatives à l'abus de droit.

De son côté, le Comité a estimé que la décision de filialisation d'une activité qui était exercée antérieurement sous la forme d'une succursale n'était pas par elle-même, de nature à caractériser un abus de droit.

Par ailleurs, au vu des éléments portés à sa connaissance, il a relevé les points suivants :

  • L'administration n'a pas contesté d'une part, l'existence d'un fonds de commerce dans le local de C (fonds qui avait été développé avec l'intermédiation d'un agent commercial et d'une salariée de l'agence située dans cette ville), d'autre part, la réalité juridique de la société X2 et du contrat de location gérance.
  • Le maintien du bail commercial sur le local de C au nom de la société X, la reprise du contrat de travail de la salariée de l'agence de C par la société X2, ainsi que la poursuite du contrat de représentation commerciale sur le secteur de C, étaient des effets réguliers et normaux de la mise en location-gérance du fonds.
  • Les frais engagés par la société X pour les besoins de l'activité du fonds de C avaient été régulièrement refacturés à la société X2.
  • Si la société X s'était porté caution de la société X2 et si les deux sociétés, appartenant à la même communauté d'intérêts, avaient eu recours aux mêmes établissements financiers, ces circonstances n'étaient pas de nature à démontrer l'absence totale d'autonomie de la société X2 dans l'exploitation du fonds de C.


Par rapport à l'ensemble de ces faits, le Comité en a déduit que le fisc n'avait pas établi que les opérations réalisées par la société X étaient constitutives d'un montage artificiel, dans le but exclusif de se soustraire au paiement de la cotisation minimale de taxe professionnelle.

En conséquence, le Comité a émis l'avis que l'administration n'était pas fondée à mettre en oeuvre la procédure de l'abus de droit fiscal.

Et la Direction générale des Finances publiques, "bonne joueuse", a acquiescé à cette position.


                                                                                         *


Ces deux exemples à mille lieues l'un de l'autre, confirment la complexité croissante de la législation fiscale et l'élargissement de son champ d'application à l'ensemble des problématiques financières qui résultent des choix opérés par les contribuables, à titre privé et (ou) professionnel.

Bien sûr que les tentations d'abus de droit au sens littéral du terme existent … en raison justement du caractère parfois extraordinairement hermétique et interprétatif de certains textes.

Mais le bénéfice de telle ou telle optimisation n'est pas toujours usurpé. Et le métier de l'Avocat fiscaliste spécialisé consiste à défendre les intérêts de son client quand l'inspecteur des impôts a fait application à son détriment, d'une disposition de manière restrictive et subjective.

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